Diritto Tributario Carinci Tassani 2019 PDF

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DIRITTO TRIBUTARIOCap. 1: Grammatica Tributaria. Diritto tributario e concetto di tributo: Il diritto tributario è quella branca giuridica che ha ad oggetto l’istituzione e la disciplina dei tributi. Non esistendo una definizione normativa di tributo, risulta necessario affermare i caratteri distint...

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DIRITTO TRIBUTARIO Cap. 1: Grammatica Tributaria. 1. Diritto tributario e concetto di tributo: Il diritto tributario è quella branca giuridica che ha ad oggetto l’istituzione e la disciplina dei tributi. Non esistendo una definizione normativa di tributo, risulta necessario affermare i caratteri distintivi in base alle prevalenti ricostruzioni teoriche, soprattutto giurisprudenziali, tratte dai principi fondamentali dell’ordinamento. Il tributo è, in primo luogo, un’entrata pubblica, ossia una risorsa che affluisce allo Stato ed agli altri enti territoriali con la funzione tipica di far fronte al relativo fabbisogno finanziario. Si tratta di un’entrata di carattere ordinario, tendenzialmente stabile e prevedibile, oltre che definitivamente acquisita. Tipologie di entrate pubbliche: 1. Entrate di diritto privato: che derivano dallo svolgimento, diretto o indiretto, di attività economiche e dalla gestione del patrimonio dell’ente pubblico; 2. Entrate di diritto pubblico: che derivano dall’esercizio di poteri autoritativi. I tributi rientrano in questa categoria, che comprende anche le espropriazioni, le entrate acquisite quali sanzioni pecuniarie e le altre coattive di natura non tributaria. Vi sono poi entrate pubbliche non definitivamente acquisite e quindi provvisorie, quali quelle derivanti da rapporti di finanziamento (es. emissione dei titoli del debito pubblico) di natura normalmente privatistica; anche se sono ipotizzabili i “prestiti forzosi”, aventi natura coattiva. Per la particolare importanza che le entrate di diritto tributario assumono, a livello sia strutturale/normativo sia finanziario, nell’ambito delle entrate pubbliche, è possibile affermare che la presenza di un efficace sistema tributario è condizione imprescindibile per la sostenibilità delle attività e delle funzioni pubbliche, per lo stesso funzionamento dello Stato e dell’ente territoriale. Questa osservazione acquista un importante connotato giuridico, tanto da condurre la Corte Cost ad elaborare il concetto di “interesse fiscale”, interesse collettivo all’acquisizione delle risorse tributarie e quale principio e valore primario dell’ordinamento. Altro aspetto fondamentale nella dimensione del tributo quale entrata pubblica è il rapporto tra prelievo tributario e diritti costituzionali, soprattutto quelli sociali. I tributi rappresentano il “costo dei diritti” (Holmes), facendosi riferimento all’inscindibile legame tra il prelievo tributario e la spesa che sostiene l’intervento pubblico finalizzato a dare attuazione ai diritti, di rilevanza costituzionale dei consociati. Il complesso delle entrate tributarie concorre al bilancio dell’ente pubblico senza che possa individuarsi uno specifico legame tra il gettito di un tributo e la singola spesa o attività pubblica (principio di unità del bilancio pubblico). Rappresentano un’eccezione a questa regola i c.d. tributi di scopo, in cui è lo stesso legislatore ad individuare la destinazione finanziaria dell’entrata fiscale. Il diritto tributario si occupa della sola fase acquisitiva delle risorse (e di una particolare tipologia di risorse: il tributo) e del fascio di rapporti giuridici ad essa connesse. Lo studio giuridico del tributo richiede di esaminare il rapporto che si viene ad instaurare tra lo Stato (ente pubblico creditore) ed il singolo consociato, in base al quale il primo può pretendere dal secondo una determinata prestazione. Il tributo si palesa in termini di obbligazione, avente come oggetto il pagamento di una somma di denaro, di cui il singolo è debitore nei confronti dell’ente pubblico. L'ablazione patrimoniale che si genera nella sfera giuridica del consociato ha natura autoritativa. È quindi possibile definire il tributo come un’obbligazione pecuniaria che sorge in capo al singolo per effetto di un intervento autoritativo dello Stato o di un altro ente territoriale, avente la funzione di reperire entrate pubbliche attraverso cui realizzare il riparto delle spese tra i consociati. 2. Le tipologie dei tributi: imposte e tasse. I tributi si distinguono in imposte e tasse, entrambe idonee a determinare una diminuzione patrimoniale in capo al singolo, in virtù di una prestazione coattivamente imposta, con funzione di riparto dei carichi

pubblici. L’elemento di distinzione rilevante è dato dalla causa o ragione giustificatrice del prelievo. -

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L’imposta è dovuta dal singolo in ragione della propria capacità contributiva (art.53 cost.), ossia dalla forza economica manifestata attraverso quelli che si definiscono “fatti-indice”, quali, principalmente, reddito, patrimonio e consumo. Il prelievo tributario, nell’imposta, non rileva alcun collegamento con uno specifico servizio od una specifica attività dell’ente pubblico a favore del consociato, che è chiamato a concorrere alle spese pubbliche esclusivamente per la sua capacità contributiva (causa giustificatrice). L’imposta è il tributo destinato al finanziamento dei c.d. servizi pubblici indivisibili: che sono rivolti alla generalità dei consociati senza che ne sia possibile un utilizzo uti singuli. Ciò è vero solo in parte, ossia con riferimento ad attività e servizi quali ad es. difesa, ordine pubblico, sicurezza… Vi sono servizi pubblici, che pur essendo fungibili singolarmente (servizi c.d. divisibili), sono finanziati interamente o prevalentemente dalle imposte es. sanità, istruzione, in generale prestazioni sociali. Il sostenimento di tali spese, che pur grava in parte su chi fruisce del servizio in virtù dei prelievi paracommutativi (es. ticket sanitari), è reso possibile soprattutto per la destinazione del gettito derivante dalle imposte. In questo senso, il fatto di assumere come indice di riparto di tali carichi pubblici la forza economica del consociato e non il criterio del beneficio attribuito al singolo, esprime la portata solidaristica e redistributiva del prelievo tributario: l’idea che per ragioni di equità ed uguaglianza (art. 2, 3, 53 Cost), anche le spese pubbliche “divisibili” debbano essere supportate da chi ha una maggiore forza economica e non esclusivamente da chi ne usufruisce in modo diretto. Si usa distinguere tra: 1. Imposte dirette: in cui la forza economica è espressa direttamente da reddito e patrimonio, fatti indice che costituiscono l’oggetto del tributo. 2. Imposte indirette: in cui la forza economica oggetto del tributo è espressa in via indiretta da fatti indice quali il consumo, il compimento di atti giuridici, in grado di disvelare una capacità economica sottostante. Imposte personali: dove la capacità contributiva è valutata nell’ambito della complessiva situazione personale e familiare del soggetto (es. IRPEF). Imposte reali: dove la capacità contributiva è valutata in senso oggettivo (es. imposte ipotecarie e catastali. La tassa è dovuta dal singolo a fronte della fruizione (o della possibilità di fruire) in modo individuale di un servizio pubblico, di un atto pubblico o di una attività pubblica. Si tratta di un assetto giuridico di tipo paracommutativo, perché la ragione del prelievo (causa giustificatrice) è da individuare nel beneficio attribuito al soggetto a favore del quale il servizio è predisposto. Assetto che si riflette anche a livello di presupposto della tassa, dato che l’atto o servizio richiesto o provocato dal singolo costituisce l’elemento al verificarsi del quale il tributo è dovuto. La struttura giuridica della tassa esclude ogni rapporto di sinallagmaticità tra la prestazione pubblica e quella in capo al singolo. Attraverso le tasse, si realizza il riparto delle spese pubbliche divisibili e alle stesse non sarebbe applicabile il principio di capacità contributiva (art.53 Cost). Nel nostro ordinamento le tasse sono spesso legate a servizi o attività forniti da enti territoriali diversi dallo Stato, per i quali rappresentano importanti fonti di finanziamenti es. tassa sui rifiuti TARI. Es di tasse sono la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche Tosap e la tassa sui rifiuti Tari.

Secondo una diversa impostazione dottrinale, anche alle tasse sarebbe riferibile l’art 53 Cost, che dovrebbe concorrere insieme al principio del beneficio, a configurare la causa giustificatrice ed a determinare l’an e il quantum del carico fiscale (es. tasse universitarie modulate diversamente anche a seconda della capacità contributiva del nucleo familiare). Altre tipologie tributarie → Contributi: si tratta di forme di entrate riconducibili, di volta in volta, allo schema giuridico dell’imposta o della tassa.

Entrate non tributarie: previste a fronte di servizi ed attività pubbliche, qualificate normalmente come canoni, tariffe, prezzi pubblici, diritti. Si tratta di corrispettivi di tipo privatistico, che traggono la propria fonte dalla disciplina negoziale del rapporto tra singolo ed ente. L’estraneità alla categoria del tributo impedisce di applicare i principi e le disposizioni dell’ordinamento tributario, tra cui quelli costituzionali di riserva di legge e capacità contributiva. Tali rapporti sono tendenzialmente regolati dalle norme civilistiche, anche per inadempimenti contrattuali e risoluzioni; la natura privatistica ne determina il potenziale assoggettamento all'iva. Si usa attribuire natura tributaria ai c.d. monopoli fiscali, in riferimento alle situazioni di monopolio derivanti da riserva legislativa, a favore dell’ente pubblico per lo svolgimento di una determinata attività. Secondo parte della dottrina la fissazione del prezzo di vendita da parte dell’ente sarebbe riconducibile ad una prestazione imposta autoritativamente. Non pare però che il monopolio possa costituire una autonoma categoria di tributi. 3. La struttura normativa del tributo. La struttura normativa del tributo può essere scomposta in: 1. Disciplina sostanziale 2. Disciplina procedimentale. 1. La disciplina sostanziale, delineata dalle norme sostanziali (o impositrici) consente di determinare i soggetti, l’an e il quantum del prelievo tributario, individuando i caratteri del concorso dei consociati alle spese pubbliche e i criteri sostanziali di riparto. La disciplina sostanziale comprende: a. Il presupposto del tributo: quella situazione di fatto o di diritto al verificarsi del quale il tributo è dovuto e che risulta in grado di esprimere la forza economica del singolo che giustifica il prelievo (art.53 Cost). Il presupposto nelle tasse individua ulteriormente la situazione di beneficio derivante dalla potenziale fruizione di un servizio, un atto o un’attività dell’ente pubblico. La costruzione giuridica del presupposto è realizzata non solo dalle norme che riflettono in positivo la fattispecie oggettiva del tributo e quelle ad essa assimilate; ma anche da quelle norme che specificano in negativo le fattispecie non oggetto di imposizione. La previsione di “fattispecie negative” nella norma tributaria, può ricollegarsi ad una delimitazione della capacità contributiva coerente con la ratio del tributo (si parla di norme di esclusione), oppure vere e proprie deroghe rispetto a quest’ultima (norme di esenzione o di agevolazione). Se entrambe le tipologie concorrono a determinare in negativo il presupposto del tributo, alle agevolazioni tributarie è assegnato il compito di perseguire le finalità extrafiscali del tributo, finalità ed interessi di natura diversa rispetto a quella fiscale in senso stretto. Il termine agevolazione tributaria si usa indicare ogni forma di riduzione del prelievo, non solo realizzata a livello del presupposto ma anche attraverso esenzioni soggettive o riduzioni della base imponibile e dell’aliquota. Si usa distinguere tra: - Imposte istantanee: dove il presupposto si risolve un atto/fatto isolato, non destinato ad essere ripetuto nel tempo (es. imposte di registro) - Imposte periodiche: dove il presupposto è idoneo a manifestarsi nell’arco di un periodo di tempo e come tale è misurato (es. imposte sui redditi). b. I soggetti del tributo: sono il soggetto attivo (o ente pubblico creditore) ed il soggetto passivo dell’obbligazione pecuniaria. L’ordinamento prevede una pluralità di soggetti passivi; tra questi troviamo il contribuente (es avvocato col suo reddito) (il soggetto che realizza il presupposto, manifestando così la specifica capacità contributiva), il sostituto di imposta e il responsabile di imposta. c. La base imponibile costituisce l’espressione quantitativa del presupposto, ossia quella grandezza su cui viene applicata l’aliquota del tributo (es il reddito per l’irpef). d. L’aliquota è quella percentuale che, applicata alla base imponibile, permette di determinare il quantum del tributo, quantificando in moneta corrente la prestazione pecuniaria dovuta dal soggetto passivo. L’aliquota può essere: - Fissa, rimane immutata al variare della base imponibile - Progressiva, dove l’incremento della base imponibile produce un progressivo aumento dell’aliquota da applicare (es. imposta ad aliquote progressive è l'Irpef, in cui le 5 aliquote sono individuate in base a diversi scaglioni di reddito, da 23 a 43%. Altri tributi prevedono una pluralità di aliquote, che però variano a

seconda della specifica fattispecie impositiva, ma non in una dimensione progressiva in senso proprio (es, Iva, in cui oltre all’aliquota ordinaria del 22%, sono presenti aliquote ridotte in funzione agevolativa per il consumo di determinati beni/servizi). Vi sono inoltre tributi dovuti “in misura fissa” per i quali l’imposizione prescinde dall’applicazione di un’aliquota (es. imposta di registro). In tema di aliquote e base vengono in rilievo 2 istituti tributari: imposta addizionale e la sovraimposta. Tributi che insistono su un’imposizione preesistente. - Imposte addizionali: il legislatore dispone l’applicazione di un’aliquota aggiuntiva sulla base imponibile di una determinata imposta, determinandosi un incremento impositivo in relazione all’unico tributo (es addizionale Irpef regionale). Le vicende attuative dell’imposta addizionale seguono necessariamente quelle del tributo principale (non avviene nella sovraimposta). - La sovraimposta: consiste in un autonomo tributo che si sovrappone alla base imponibile di una differente imposta (es. imposte straordinarie). 2. La disciplina procedimentale contiene la regolamentazione dell’iter attuativo del tributo, ossia quella fase dinamica che consente di concretizzare l’astratta determinazione del dovere tributario giungendo all’effettiva realizzazione del prelievo. Si tratta di un procedimento amministrativo tributario. Le norme formali/procedimentali disciplinano gli obblighi strumentali del soggetto passivo (obblighi di dichiarazione, di tenuta della contabilità…); i poteri dell’amministrazione finanziaria (di controllo, di accertamento, di riscossione coattiva); e le forme di cooperazione tra i soggetti. Le norme processuali sono dirette a disciplinare il processo tributario. Le norme sanzionatorie hanno per oggetto le sanzioni, di tipo amministrativo o penale, derivanti dalla violazione delle disposizioni tributarie. La distinzione tra le diverse tipologie assume rilievo in riferimento all’efficacia nel tempo delle norme tributarie. Per le norme sostanziali vale la regola dell’applicazione di quelle vigenti nel momento in cui si realizza il presupposto d’imposta. Per le norme procedimentali e processuali vale la regola del tempus regit actum: è applicabile la norma procedimentale vigente nel momento in cui è compiuto l’atto o la specifica attività. Per le norme sanzionatorie valgono i principi dell’abolitio criminis e del favor rei: nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo legge posteriore, non costituisce violazione punibile; in caso di sanzioni diverse, tra la legge vigente al momento della violazione e quelle successive, si applica la legge più favorevole. 4. L’interpretazione della norma tributaria. L’interpretazione è quella operazione logica, funzionale all’applicazione della norma giuridica e quindi necessaria per determinare e realizzare il prelievo fiscale. Attraverso l’interpretazione della norma tributaria si assegna il significato da attribuire alla norma medesima, in modo da individuare precisamente la fattispecie normativa entro cui sussumere il caso concreto. L’operazione interpretativa deve essere condotta secondo i principi e i criteri di diritto comune: alla stregua dell’art.12 delle disposizioni sulla legge in generale che precedono il c.c. (c.d. preleggi). Anche in materia tributaria occorre assegnare rilievo al “significato proprio delle parole secondo la connessione di esse” ed alla “intenzione del legislatore”. Il criterio letterale, teleologico e sistematico devono concorrere insieme per determinare il significato da attribuire alla norma e guidare la qualificazione giuridica della fattispecie concreta. Anche in materia tributaria si riconosce l’interpretazione dichiarativa (coincidenza tra interpretazione funzionale e letterale), restrittiva (assegnando un significato ristretto al dato letterale) e quella estensiva (attribuendo un significato più ampio di quello letterale). Importante è l’interpretazione adeguatrice (forma di interpretazione sistematica detta anche costituzionalmente orientata), che si risolve nell’assegnare alla norma un significato che sia maggiormente adeguato ai principi superiori della Cost. e dell’UE, evitando così l’illegittimità della disposizione medesima. Le specificità del dir. tributario si evidenziano non tanto nei metodi o nei risultati interpretativi, quanto nelle caratteristiche dell’ordinamento fiscale, spesso di ostacolo ad una sicura interpretazione della legge e alla stessa certezza del diritto. È poi frequente ritrovare, nella legislazione fiscale, riferimenti ad istituti e concetti tipici di altre branche del diritto. Si parla in

questo senso della norma tributaria quale norma di secondo grado. Si ritiene che, quando la norma tributaria si limita a richiamare l’istituto giuridico proprio di una diversa branca del diritto, il significato da attribuire sia lo stesso che viene riconosciuto nel settore di origine. Diversamente si deve concludere se la norma tributaria richiami l’istituto dandone però una propria originale definizione (es, impresa, cui la legge tributaria fornisce un’autonoma definizione nelle imposte sui redditi diversa da quella civilistica). Diverse invece sono le perplessità sulla possibilità di adottare in materia tributaria l’interpretazione analogica, in base alla quale una fattispecie concreta che non risulta regolata da una specifica disposizione, può essere definita avendo riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe. Nonostante sia condivisa l’idea che la norma fiscale non assuma carattere eccezionale (art.14 preleggi, limite all’analogia), si tende ad affermare il carattere di fattispecie esclusiva della disposizione tributaria che non si presterebbe ad una declinazione di tipo analogico. Analogia che è in ogni caso esclusa dal disposto art.14 preleggi, per le norme sanzionatorie tributarie. 5. I soggetti dell’interpretazione giuridica tributaria. I soggetti coinvolti nell’attuazione del tributo sono direttamente chiamati ad interpretare, ossia applicare, la norma tributaria. Si tratta del contribuente e degli altri soggetti passivi, dell’ufficio fiscale e degli altri organi dell’Amministrazione finanziaria competenti, eventualmente del giudice tributario (in caso di contenzioso). Si può delineare una suddivisione dell’attività interpretativa della norma tributaria basata su alcuni soggetti istituzionali che la pongono in essere, quando questa assume un ruolo di indirizzo di carattere generale. Oltre all’interpretazione dello stesso legislatore (interpretazione autentica), è da considerare l'interpretazione dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza che delinea in materia fiscale il c.d diritto vivente. 5.1 Il legislatore e le norme di interpretazione autentica. Si parla di norme di interpretazione autentica quando una fonte di produzione di una norma giuridica contiene l’interpretazione di una disposizione emanata in precedenza. In materia tributaria capita spesso che il legislatore intervenga in questo modo, soprattutto in caso di disposizioni previgenti non chiare e che hanno condotto a problematiche applicative e contrasti interpretativi (con regolamenti ministeriali e governativi, purché nel rispetto del principio della riserva di legge). La disposizione interpretativa si agg...