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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO NOTAS INTRODUCTORIAS PARA ALUMNOS DE DERECHO TRIBUTARIO Juan José Hinojosa Torralvo Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

I.

INTRODUCCION 1. EL IVA EN LA IMPOSICIÓN SOBRE EL VOLUMEN DE VENTAS. A. La imposición sobre el volumen de ventas hasta el IVA.

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto que recae sobre el consumo en cuanto manifestación de capacidad económica. Sin embargo, no es un impuesto directamente satisfecho por los consumidores, sino por otros sujetos que suministran los elementos para el consumo, sujetos estos que se denominan empresarios o profesionales. Esto es así en términos generales, salvando la singularidad de las importaciones y algunas modalidades de subjetividad pasiva. Esta circunstancia adhiere el IVA al grupo de los denominados impuestos sobre el volumen de ventas –o impuestos sobre la cifra de negocios, según otras denominaciones comparadas- es decir, de los impuestos que gravan las operaciones del tráfico mercantil o comercial, por contraposición a aquellos otros que gravan operaciones del tráfico denominado civil o jurídico, como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Esta contraposición no es siempre perfecta, puesto que hay operaciones del tráfico civil que se someten al IVA (ej: arrendamientos entre particulares) y operaciones del tráfico mercantil que resultan gravadas por el ITPAJD (ej: segunda transmisión de edificaciones por parte de empresarios o profesionales), pero en términos generales esta distinción resulta muy útil para la comprensión del sistema de gravamen de las operaciones económicas, y por eso conviene tenerla siempre presente. Dentro de los impuestos sobre el volumen de ventas, el IVA sujeta las operaciones del proceso de producción y distribución de todos los bienes y servicios en todas sus fases, descontando en cada fase de la transmisión el

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impuesto soportado en la adquisición. En esto consiste el mecanismo de aplicación del impuesto que se desarrollará más adelante. Baste por ahora este apunte para comprender que el IVA es un impuesto general (para todos los bienes y servicios) multifásico (en todas las fases) y no acumulativo (con deducción en cada fase del impuesto que se paga en la anterior, de modo que el impuesto pagado nunca se sume al precio). Pero no siempre fue así. Hasta la entrada en vigor del IVA en el año 1986, la imposición sobre el volumen de ventas en España giraba en torno al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE) y otras figuras, como los Impuestos Especiales (IIEE) el Impuesto sobre el Lujo (IL) o el Impuesto sobre Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI), al margen de algunas otras modalidades impositivas sobre el consumo. El IGTE era un impuesto general y multifásico, porque gravaba todas las operaciones y se aplicaba todas las fases productivas, pero lo era de modo imperfecto, ya que existía una gran cantidad de exenciones y no se aplicaba en la fase minorista. Pero su mayor deficiencia era su carácter acumulativo, esto es, su aplicación en cada fase sin deducción en las transmisiones del impuesto pagado en las adquisiciones (cada sujeto pasivo pagaba el impuesto que le correspondía según sus operaciones, lo repercutía al adquirente y lo ingresaba en el Tesoro sin más), lo que provocaba el efecto económico real de acumulación del impuesto pagado en cada fase al precio de la operación en la siguiente, de modo que el montante del impuesto acumulado al precio era a su vez sometido a gravamen en la fase siguiente; es decir se gravaba no sólo el valor del bien, sino los impuestos pagados en todas las fases anteriores, con el consiguiente efecto sobre el precio final del bien, que resultaba ser no ya el precio correspondiente a su propio valor intrínseco surgido del proceso productivo, sino ese precio más el impuesto acumulado en todas las fases. Era el llamado efecto en cascada, razón por la que a este tipo de impuestos se los conoce también como impuestos acumulativos en cascada. No es difícil imaginar que el precio final del bien dependía en gran manera del número de fases de producción de cada bien, ya que a mayor número de fases, mayor número de veces se aplicaba el impuesto y más impuesto se acumulaba. Así las cosas, por un lado se resentía el principio de capacidad económica, que no se gravaba por su manifestación real (se aplicaba el impuesto sobre el impuesto, 2

pero el impuesto no es valor del bien); y por otro lado resultaba enormemente perjudicial para la competitividad de los bienes en el mercado, careciendo prácticamente

de

neutralidad

(el

precio

del

bien

se

incrementaba

artificiosamente). Los otros impuestos del sistema eran monofásicos, es decir, se aplicaban en una sola fase del proceso productivo y por una sola vez. El IL y el ICGI han sido absorbidos por el IVA, y los IIEE permanecen en el sistema impositivo, aunque su número, su objeto y su estructura es distinta a la que existía antes de 1986. En la actualidad, los IIEE (singularmente los llamados “de fabricación”) se configuran como impuestos monofásicos que se aplican sobre la producción de los bienes gravados y se repercuten al adquirente de los mismos quien de este modo -sin más añadidos- los traslada a los sucesivos adquirentes hasta llegar al consumidor final, que por eso paga el impuesto correspondiente incorporado al precio del bien una sola vez. Es cierto, no obstante, que se produce una leve acumulación impositiva, ya que la cuota del impuesto especial soportado forma parte de la base imponible del IVA que recae sobre ese bien, de modo que, lejos de ser incompatibles, los IIEE y el IVA se aplican conjuntamente haciendo así que el montante de los primeros sea a su vez gravado con el IVA. En todo caso, este fenómeno acumulativo se produce por el juego de los dos impuestos y por una sola vez.

B. La idoneidad del IVA como impuesto sobre el volumen de ventas.

Estos breves apuntes acerca del IGTE y del IVA ponen de manifiesto claramente las diferencias existentes entre el modelo de imposición sobre las ventas tipo acumulativo y el modelo de imposición sobre las ventas tipo valor añadido. Son precisamente estas las que confieren al IVA la cualidad que hoy se le reconoce comúnmente como impuesto idóneo para gravar el volumen de ventas: su generalidad, su carácter multifásico y su neutralidad. La generalidad del IVA se proyecta no sólo sobre el gravamen de todos los bienes y servicios, sino también sobre todas las operaciones desarrolladas en el tráfico de las empresas, aunque se verifiquen ocasionalmente, e incluso si 3

son gratuitas, con tal que tengan lugar dentro del desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Esta generalidad sólo se ve afectada por la existencia de exenciones, la mayoría de las cuales tienen una fundamentación social o una justificación técnica. El carácter multifásico del IVA es absoluto, es decir, se aplica en todas las fases del proceso de producción y distribución, incluida la fase minorista, y se aplica también a las importaciones. Es cierto que existen determinados sectores económicos con regímenes especiales para el comercio minorista, pero no puede decirse que estos regímenes distorsionen aquel carácter, ya que se trata más bien de mecanismos para una aplicación más simple y razonable del impuesto a operaciones u operadores que necesitan este tratamiento especial. La neutralidad, por su parte, es la característica más singular del IVA, la que le confiere un sello de distinción más acusado. Se dice que un impuesto es neutral cuando su aplicación no influye ni en el precio final del bien, ni en su colocación en el mercado, ni en su competitividad, fenómenos todos ellos que son variaciones sobre el mismo tema: la necesidad de un impuesto respetuoso con las reglas del libre mercado. Posiblemente no exista ninguna figura tributaria de la que pueda predicarse tal característica de un modo absoluto, pero si hay alguna que se acerque a ese ideal, esa es el IVA. La neutralidad debe ser interna e internacional. En efecto, el IVA es neutral a nivel interno porque permite a los operadores económicos -que se convierten en sujetos pasivos del impuesto a pesar de no ser consumidores- detraer el impuesto satisfecho en las adquisiciones de bienes y servicios a sus proveedores o en sus importaciones del impuesto que ellos a su vez tienen que satisfacer al Erario público por las operaciones de entregas de bienes o de prestaciones de servicios que realizan frente a sus clientes. Eso permite a cada empresario o profesional aplicar el IVA sólo sobre el valor del bien en la fase del proceso de producción y distribución que a él le corresponde, sin incorporar el impuesto que ha soportado, porque lo recupera deduciéndolo frente a la Hacienda Pública. De este modo, en cada fase el impuesto grava realmente sólo el valor que se le añade al bien o servicio en esa fase (el valor añadido) y así hasta llegar al consumidor quien, al no poder detraer el impuesto, lo soporta finalmente.

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La neutralidad también quiebra a veces, siquiera sea levemente, cuando el empresario o profesional no está autorizado a deducir el IVA satisfecho a sus proveedores, porque entonces, lógicamente, lo incorporará al precio de sus productos; así ocurre en los supuestos de exenciones sin derecho a deducción; ello, que no es realmente un problema si la exención se produce en la última fase, es decir, en la fase minorista (sólo pierde el Estado), sí puede serlo si la exención se aplica en fases intermedias. En todo caso, como tendremos ocasión de exponer, el impuesto también ha establecido mecanismos correctores de esta desviación que en algunos casos –sólo en algunos- consigue minimizar. Quede anotada esta circunstancia que, en términos globales, no empaña el carácter esencialmente neutral del IVA. La neutralidad del IVA también se proyecta en el plano internacional, es decir, a nivel de transacciones exteriores, ya que configura la exportación como una operación exenta que atribuye al exportador el derecho a deducir el IVA pagado a sus proveedores o a obtener la correspondiente devolución, liberando así los bienes exportados de su carga fiscal, para que puedan soportar en condiciones de competitividad los impuestos sobre la importación que sufrirán en el país de destino. Este modelo sigue siendo válido para las transacciones extracomunitarias, pues en el ámbito intracomunitario han desparecido los conceptos jurídico-fiscales de importación y exportación.

2. LA INCORPORACION DEL IVA AL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO EUROPEO. A. La necesidad del IVA para la consecución de los fines comunitarios. Las características recién mencionadas han hecho que fuera el IVA el impuesto escogido como base de la imposición indirecta comunitaria ya desde sus albores. En efecto, tanto su generalidad como su neutralidad -en sus dos vertientes interna e internacional- eran condiciones básicas que debía reunir el impuesto al que habría de confiarse la conducción de la política fiscal europea, erigida en uno de los instrumentos básicos para la consecución del libre mercado 5

interior propuesto en los Tratados de Roma de 1957 (CEE y CEEA). A nadie se le ocultaba que si ese era el objetivo, no podrían existir impuestos sobre el volumen de ventas, es decir, sobre las transacciones económicas, con estructuras distintas en los diversos Estados miembros, porque ello distorsionaría inevitablemente la competencia, y con ello la libre circulación de mercancías. Pues bien, a la fecha de la firma de los Tratados, sólo Francia aplicaba un impuesto sobre el volumen de ventas (allí llamado sobre la “cifra de negocios”) del tipo valor añadido. Es verdad que el IVA no fue una exigencia constitucional europea, pero se hizo inevitable. Esta evidencia se constató en el Informe Neumark de 1962. Así las cosas, se puso en marcha el aparato normativo comunitario para configurar la forma de lo que con razón se considera como el “primer impuesto europeo”, y posiblemente el único que, en el estado actual de desarrollo del Derecho fiscal europeo, pueda tildarse de auténticamente como tal.

B. El proceso de armonización fiscal del IVA. El llamado “IVA comunitario” y los impuesto nacionales. Las normas reguladoras. El proceso de armonización fiscal comenzó en 1967 con la dos primeras directivas en materia de IVA, con una cierta tardanza debida a la dificultad de coordinar los intereses de los diversos estados miembros; pero el proceso era inevitable y así se entendió. La Primera Directiva (Dir/227/CEE), de 11 de abril de 1967, se encuentra en vigor casi en su totalidad, aunque la mayor parte de sus normas han sido ya aplicadas, y sirven principalmente de referente interpretativo. En ella destacan las siguientes medidas: a)

Establecimiento obligatorio en todos los Estados miembros de un impuesto sobre el volumen de ventas o de negocios tipo valor añadido, y en concreto, sustitución de todos los impuestos existentes por un llamado “sistema común del 6

IVA”, expresión de gran arraigo incluso en la actualidad, tanto a nivel normativo como jurisprudencial. La adaptación debía estar efectuada antes del uno de enero de 1970. b)

Eliminación de las medidas de compensación a la exportación o de gravamen de la importación ajenas a las incorporadas al IVA.

c)

El IVA aparece como medio imprescindible para la consecución del mercado común, y se habría de

implantar

a

través

del

sistema

de

armonización legislativa prevista en el actual artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), antes artículo 93 del Tratado de la Comunidad Europea (y aún antes antiguo artículo 99 del originario Tratado de Roma). La Segunda Directiva (Dir 67/228/CEE) también de 11 de abril de 1967, estableció la estructura del impuesto y sus elementos esenciales: hechos imponibles, aplicación territorial, concepto de empresario y operaciones sujetas. Sin embargo, esta directiva dejó un amplio margen de maniobra a los Estados en aspectos esenciales del tributo, como la base y los tipos, de modo que en realidad fue sólo un primer paso de instauración del impuesto bajo unas normas comunes razonablemente aceptables por todos los Estados miembros. Habría de ser de ahí en adelante, una vez instaurado el sistema común del IVA, cuando se profundizase en la armonización de un modo más completo y eficaz. El paso decisivo y definitivo se dio con la Sexta Directiva (Dir 77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977. Después de aquel año, la Sexta Directiva fue modificada o retocada en muchísimas ocasiones para cuestiones puntuales casi siempre, con ocasión de las adhesiones de los Estados posteriores a 1977, o para adaptarla a nuevos sectores económicos (por ejemplo el tecnológico), hasta su sustitución por la nueva directiva 112/2006.

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La denominación de la Sexta Directiva es una confesión de sus propósitos: “Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre la cifra de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme”. De modo, pues, que la directiva establece las reglas comunes para la determinación de la base imponible del impuesto, elemento imprescindible por dos razones: a) una de carácter técnico: la necesidad de que todos los Estados tuviesen un mismo sistema de determinación del valor añadido sometido a gravamen, pues si este era muy diferente de unos países a otros, podría en realidad someterse a mayor o menor gravamen un bien en unos países que en otros. b) la otra de carácter financiero: habida cuenta que el sistema de recursos propios aprobado el 21 de abril de 1970 contemplaba la posibilidad de financiación comunitaria con un porcentaje de IVA (lo que se hizo efectivo a partir de la Decisión de 1985) era imprescindible dotar a todos los países de un sistema común, de modo que la aportación al Presupuesto comunitario fuese proporcionada con las bases facturadas en cada Estado miembro.

A partir de 1977 se avanzó en otros elementos importantísimos del impuesto, como los tipos -extremo este siempre complejo y aún no del todo armonizado, a pesar de los esfuerzos hechos en 1992 (Dir 92/77/CEE, de 1412-92) y posteriormente en 1996, 1999 y 2001- o las devoluciones a los sujetos pasivos sea comunitarios que no establecidos –asunto este por su parte que ha provocado numerosos expedientes por parte de la Comisión debido a los incumplimientos de los Estados, a pesar de que ya en 1979 (Octava Directiva 79/1072/CEE, de 6-12-79) y posteriormente en 1986 (Decimotercera Directiva 86/560/CEE, de17-11-86) se dictaron normas claras en este sentido. Pero de entre todas las modificaciones, la más significativa por su importancia haya sido posiblemente la relativa a la abolición de fronteras fiscales y la instauración del que se denominó “régimen transitorio” (Dir 91/680/CEE, de 16-12-91). En ella se declararon abolidas las fronteras fiscales 8

intracomunitarias a partir de 1 de enero de 1992, lo que supuso la desaparición del gravamen a las importaciones dentro de la Comunidad. Debería de haber supuesto asimismo la aplicación del principio de gravamen en origen de todas las entregas de bienes; sin embargo, dado que este modelo podría haber ocasionado importantes perjuicios a algunos países –singularmente los menos productores, que hubieran visto mermada su recaudación de modo significativose instauró este régimen transitorio en virtud del cual: a) Se aplica el principio de gravamen en el país de origen. b) Se crea el hecho imponible denominado “adquisición intracomunitaria de bienes” mediante el cual se somete a gravamen la adquisición de tal característica en el país de destino (en el que se adquiere) y se declaran exentas esas mismas entregas en el país de origen (en el que se vende, es decir, entregan). c) Este modelo debía tener carácter transitorio hasta mediada la década, dando lugar a los Estados miembros a adaptar sus estructuras. La realidad, sin embargo, ha sido que el régimen transitorio se está consolidando sin suprimirse y, como quiera que parece resultar cómodo para los Estados, no se ha modificado por el momento. No obstante, la única salida razonable pasa por la supresión del régimen y el gravamen en el país de origen. Estando sometido el régimen normativo del IVA al sistema de directivas (excepto algunos reglamentos directamente aplicables) son los Estados los que deben adaptar su ordenamiento jurídico a las directivas, mediante una transposición adecuada de aquellas. La adaptación es obligada, y un Estado no puede alegar el incumplimiento de su obligación de transposición para inaplicar las directivas, porque entonces esta resulta directamente aplicable en virtud del llamado “efecto directo” de las directivas comunitarias. Los Estados que son parte de la UE -sin perjuicio de los períodos transitorios que se suelen contener en las actas de adhesión de las ampliaciones- tienen adaptado el IVA a sus ordenamientos internos. Por eso se dice que hay un IVA europeo que gira alrededor de la Directiva IVA y un IVA interno por cada uno de los Estados miembros. 9

En el IVA europeo, la norma básica aplicable es, en la actualidad:

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La Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que ha derogado, entre otras, las anteriormente aplicables, a saber:

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La Primera Directiva, 67/227/CEE, en la parte que aún permanecía en vigor

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La Sexta Directiva, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977.

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Dir 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991, de abolición de fronteras y aplicación del régimen transitorio.

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Dir 92/77/CEE, de 19 de octubre de 1992, de aproximación de los tipos. Por su parte, en el IVA español, estas son las normas de mayor relieve:

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Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

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Reglamento, aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre.

3. EL ME...