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Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung -

3 Grundzüge der Handelsrechtlichen Rechnungslegung 3.1 Handelsrechtliche Grundlagen 3.1.1 Einführung • •

Bilanzierung Welche aktiven und passiven Posten sind in die Bilanz aufzunehmen? Klärung, ob etwas überhaupt bilanzierungsfähig ist Bilanzierungspflicht oder -verbot? Bilanzierungswahlrecht? Bewertung

Bei bestehendem Bilanzansatz stellt sich die Frage nach der Bewertung der Bilanzierungsgegenstände. Bewertungsobjekten wird die Maßgröße Geld zugeordnet, um sie miteinander vergleichbar zu machen. Zudem muss der Bewertungsmaßstab bestimmt werden. Zweck: den Bilanzansatz der Höhe nach bestimmen •

Gliederung

Fragen, die mit der formalen Abbildung verbunden sind: -

Festlegung, wie die Bewertungsobjekte zusammengefasst werden Reihenfolge in welcher sie ausgewiesen werden Vierter Gliederungspunkt: GuV Fünfter Gliederungspunkt (für Kapitalgesellschaften): Anhang und Lagebericht

3.1.2 Rechtsform- und größenabhängige Rechnungslegungsvorschriften •

Drittes Buch HGB

Erster Abschnitt: Für alle Kaufleute geltende Vorschriften Allgemeine Vorschriften über die Buchführung, Inventar, Eröffnungsbilanz, Jahresabschluss sowie Aufbewahrung und Vorlage der Rechnungslegungsunterlagen Kodifizierung der GoB Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und bestimmte haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften Jahresabschluss nebst Lagebericht, Konzernabschluss und Konzernlagebericht, Prüfung und Offenlegung, sowie Straf- und Bußgeldvorschriften

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung Dritter Abschnitt: Speziell für eingetragene Genossenschaften Vierter Abschnitt: Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen und Unternehmen des Rohstoffsektors Fünfter Abschnitt: Regelungen über die Bildung eines „Privaten Rechnungslegungsgremiums“ bzw. eines sog. „Rechnungslegungsbeirates“ im Bundesjustizministerium Sechster Abschnitt: Regelungen für die Bildung einer „Prüfstelle für Rechnungslegung“ sowie deren Aufgaben • -

Rechtsformspezifische Unterschiede für Kapitalgesellschaften

Anhang Lagebericht Ausführliche Bilanz- und GuV-Gliederungen Offenlegungs- und prüfungspflichtig •

Größenkategorien für Kapitalgesellschaften

Grenzwerte der Größenmerkmale Größenmerkmal Bilanzsumme Mio. € Umsatzerlöse Mio. € Arbeitnehmer

Kleinste ≤ 0,35 ≤ 0,70 ≤ 10

Kleine ≤6 ≤ 12 ≤ 50

Mittelgroße >6 ≤ 20 >12 ≤ 40 >50 ≤ 250

Große > 20 > 40 > 250

Am Ende eines jeden Geschäftsjahres ist zu überprüfen, ob eine Neueinordnung vorzunehmen ist. Hierfür genügt es, wenn zwei Grenzwerte über – oder unterschritten werden. Wenn an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren eine höhere oder niedrigere Größenkategorie zuzuordnen ist, ändert sich auch die Rechtsfolge. 3.1.3 Buchführung und Inventar •

Verpflichtung zur Buchführung

Alle Kaufleute inklusive Handelsgesellschaften (OHG, KG) und Kapitalgesellschaften (GmbH, KGaA, AG) Ausgenommen: Kleingewerbetreibende, es sei denn, sie lassen sich freiwillig in das Handelsregister eintragen.

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung Einzelkaufleute, die in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren bzw. im Gründungsjahr nicht mehr als jeweils 500.000 und einen Jahresüberschuss von nicht mehr als jeweils 50.000 erzielen •

Anforderung an die Buchführung

Die Buchführung muss „so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen“. •

Buchführungssystem

Das Gesetz schreibt keine Buchführungssystem vor. Durch die GuV ergibt sich allerdings praktisch die Notwendigkeit, nach dem System der doppelten Buchführung vorzugehen. •

Inventar/Inventur

Pflicht zur Erstellung eines Inventars. In dem Inventar sind die Vermögensgegenstände und Schulden grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Die Aufstellung hat zu Beginn des Handelsgewerbes und zum Schluss jedes Geschäftsjahres „innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit“ zu erfolgen. 3.1.4 Aufstellungspflicht und Bestandteile des Jahresabschlusses •

Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses

Zur Aufstellung verpflichtet sind die jeweiligen gesetzlichen Vertreter der Unternehmen •

Aufstellung und Feststellung

Die Aufstellung betrifft die technische Anfertigung des Jahresabschlusses. Die Verantwortlichkeit liegt bei der Geschäftsführung. Die Feststellung betrifft die Billigung oder Genehmigung des aufgestellten Jahresabschlusses. Erst mit der Feststellung wird der Jahresabschluss rechtsverbindlich. •

Bestandteile des Jahresabschlusses von Einzel- und Personenunternehmen

Bilanz und GuV •

Bestandteile des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften

Angaben: Firma, Sitz, das Registergericht und die Handelsregisternummer Information über Liquidation oder Abwicklung, sofern der Fall. Bilanz, GuV und Anhang (zusätzliche Informationen über die Kapitalgesellschaft) Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, haben den Jahresabschluss, um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Sie können dem JA eine Segmentberichterstattung hinzufügen.

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung •

Lagebericht

Pflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften. Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresabschlusses. Aufgabe: Allgemeine Erläuterungen über die wirtschaftliche Gesamtsituation der Gesellschaft. •

Geschäftsbericht

Zusammenfassung von Jahresabschluss und Lagebericht unter Publizitätsaspekten. Er wird häufig noch um weitere freiwillige Informationen über das Unternehmen ergänzt. 3.1.5 Aufstellungszeitpunkt, Aufstellungsfristen und Aufbewahrungsfristen •

Geschäftsjahr

Nach dem Gesetzeswortlaut ist der Jahresabschluss nicht am, sondern für den Schluss des Geschäftsjahres aufzustellen. Im Normalfall umfasst das GJ 12 Monate und ist identisch mit dem Kalenderjahr. Es besteht aber auch die Möglichkeit, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr zu wählen. •

Bilanzstichtag

Abschlussstichtag, jeweils der letzte Tag eines Abrechnungszeitraumes (Geschäftsjahres) • •

Zeitpunkt der Aufstellung = tatsächliche Fertigstellung Aufstellungsfristen für Kapitalgesellschaften

Große und mittelgroße: innerhalb von drei Monaten nach dem Abschlussstichtag Kleine: maximal sechs Monate, wenn eine frühere Aufstellung nicht möglich ist •

Aufstellungsfristen für Nichtkapitalgesellschaften

Keine Festlegung für Einzelkaufleute und Personengesellschaften durch den Gesetzgeber. •

Aufbewahrung von Unterlagen Aufbewahrungsfristen

10 Jahre Handelsbücher Inventare Eröffnungsbilanzen Jahresabschlüsse Arbeitsanweisungen Lageberichte Buchungsbelege und sonstige Organisationsunterlagen wie Rechnungen, Quittungen, Bankauszüge, Bewertungsunterlagen, Lohn- und Gehaltslisten, Kassenberichte

6 Jahre Empfangene Handelsbriefe Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung Die Fristen beginnen mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem -

die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt und der Buchungsbeleg entstanden ist.

3.1.6 Aufstellungsgrundsätze •

Deutsche Sprache, Euro

Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen •

Unterschrift

Er ist unter Angabe des Datums vom Kaufmann bzw. allen persönlich haftenden Gesellschaftern höchstpersönlich (keine Verwendung von Faksimile) zu unterschreiben •

Generalnorm § 243 HGB

Ist von allen bilanzierungspflichtigen Kaufleuten zu beachten •

GoB

Unbestimmter Rechtsbegriff, dessen inhaltliche Konkretisierung im Auslegungswege zu erfolgen hat •

Induktive und deduktive Methode

Induktive Methode: Tatsächliche Verhaltensweisen werden von Kaufleuten über ein spezielles Rechnungslegungsproblem mittels repräsentativer Erhebungen abgefragt und zu einem allgemeingültigen, generalisierenden Schluss umgeformt Deduktive Methode: Die inhaltliche Konkretisierung der GoB wird aus den Zwecken der Rechnungslegung abgeleitet. •

Rechtsformneutrale Grundsätze

Die Grundsätze der GoB sind von der Unternehmensgröße unabhängig •

Kein allgemein verbindliches GoB-System

Die GoB stellen zwingend zu beachtende Normen da, ein einheitliches Normensystem existiert jedoch nicht •

Richtigkeit und Willkürfreiheit

Auch Grundsatz der Wahrheit: Die Jahresabschlussposten sollen zutreffend wiedergegeben werden

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung Werte müssen intersubjektiv nachprüfbar sein Willkürfreiheit •

Klarheit und Übersichtlichkeit

Klarheit: Die Jahresabschlussposten sollen der Art nach eindeutig bezeichnet sein Übersichtlichkeit: Abgebildete Zusammenhänge der Bilanz und GuV müssen ohne größere Verständnisschwierigkeiten aus dem äußeren Erscheinungsbild ablesbar sein •

Vollständigkeitsgebot und Verrechnungsverbot

Vollständigkeitsgebot: Sämtliche betrieblich genutzte Vermögensgegenstände sowie Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten müssen aufgenommen werden Verrechnungsverbot: Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden •

Generalnorm für Kapitalgesellschaften „True and fair view“

Der Jahresabschluss soll unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaften vermitteln. 3.1.7 Aufbau und formale Gestaltung 3.1.7.1 Vorbemerkung Die Abbildung des betrieblichen Geschehens erfordert die Festlegung, „wie und wo“ der Ausweis von Vermögensgegenständen, Schulden usw., sowie Erträge und Aufwendungen im Jahresabschluss erfolgen soll. Die Ausweisfrage betrifft bei Kapitalgesellschaften auch den Anhang. •

Bilanzgliederungsprinzipien

Hauptzweck: Ausweisung der Bilanzposten in einer möglichst sinnvollen Form Unterschiedliche Gliederungsprinzipien u.a. das Ablaufgliederungsprinzip (orientiert nach dem sachlichen und zeitlichen Ablauf des Produktionsprozesses, das Liquiditätsgliederungsprinzip (nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit bzw. Fälligkeit) und die Gliederung nach Finanzierungsquellen und Rechtsverhältnissen (Eigenkapital, Fremdkapital) Keines dieser Prinzipien wird im gesetzlichen Gliederungsschema für Kapitalgesellschaften durchgängig eingehalten.

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung 3.1.7.2 Einzelunternehmen und Personengesellschaften •

Keine gesetzlichen Gliederungsschemata

Für Einzel- und Personengesellschaften gibt es keine gesetzlich vorgeschriebenen Bilanz- und GuV- Gliederungsschemata •

§ 247 Abs. 1 HGB keine Gliederungsnorm

Gibt vor, welche Bilanzposten grundsätzlich auszuweisen sind: -

Das Anlagevermögen Das Eigenkapital Die Rechnungsabgrenzungsposten Das Umlaufvermögen Die Schulden

Keine völlige Gestaltungsfreiheit: Die Bilanz- und GuV-Gliederungen müssen vielmehr den GoB entsprechen. •

Gliederungsstetigkeit

Die Darstellungsstetigkeit erfordert die Beibehaltung der Gliederung, der Postenbezeichnungen und der Posteninhalte für aufeinanderfolgende Abschlüsse. In der Praxis wird überwiegend auf die für Kapitalgesellschaften vorgesehenen Gliederungen zurückgegriffen. Nichtkapitalgesellschaften besitzen ein Wahlrecht zwischen der Darstellung der Bilanzaktiva und -passiva in Kontoform und der Staffelform. Gleiches gilt für die GuV. 3.1.7.3 Kapitalgesellschaften 3.1.7.3.1 Gliederungsgrundsätze • 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Besondere Grundsätze für Kapitalgesellschaften Ausweisstetigkeit (Darstellungsstetigkeit) Angabe der Vorjahresbeträge Vermerk der Posten (mit Zugehörigkeit) Geschäftszweiggliederung Postenuntergliederung Gliederungsänderung Postenzusammenfassung Verzicht auf Leerposten

§ 265 Abs. 1 HGB § 265 Abs. 2 HGB § 265 Abs. 3 HGB § 265 Abs. 4 HGB § 265 Abs. 5 HGB § 265 Abs. 6 HGB § 265 Abs. 7 HGB § 265 Abs. 8 HGB

Die einmal gewählte Form der Darstellung des Jahresabschlusses ist in aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren beizubehalten. Dies erstreckt sich auch auf den Anhang und hat insbesondere Bedeutung bei dem Bestehen von Ausweiswahlrechten, fehlenden gesetzlichen Konkretisierungen und der Abgrenzung der Posten untereinander.

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung •

Vorjahreszahlen

Dienen der besseren Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im Zeitablauf und werden zu jedem Posten der Bilanz und der Erfolgsrechnung angegeben. Veränderte Verhältnisse oder quantitative Anpassungen sind im Anhang zu erläutern. •

Mehrfache Zuordnung von Bilanzposten

Vermögensgegenstände und Schulden können u.U. mehreren Bilanzposten zugeordnet werden. •

Branchenspezifische Bilanzgliederungen

Spezielle Schemata für z.B. Banken, Bausparkassen und Versicherungen Ist das Unternehmen in mehreren Geschäftszweigen tätig, muss sich für die Gliederungsvorschriften eines Geschäftszweiges entschieden und diese um die Besonderheiten des anderen ergänzt werden. (Begründungspflicht im Anhang) •

Untergliederung, Postenzusammenfassung, Leerposten

Eine weitere Untergliederung bzw. Hinzufügung von neuen Posten ist zulässig, wenn ihr Inhalt von einem der bisherigen Posten nicht aufgenommen werden konnte. Falls bei einem Bilanzposten auch im Vorjahr kein Betrag enthalten war, brauchen derartige Leerposten nicht aufgeführt zu werden. 3.1.7.3.2 Gliederung der Bilanz Kapitalgesellschaften müssen die Bilanz in der von §266 HGB vorgeschriebenen Form gliedern. -

Zwingend in Kontoform Einzelne Bilanzposten gesondert in der gesetzlich vorgeschriebenen Reihenfolge

Kleine Kapitalgesellschaften: können eine verkürzte Bilanz aufstellen Aktiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und

A. I. II. III. IV. V. B. C. D. E.

Passiva Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Gewinnvortrag/Verlustvortrag Jahresüberschuss/-fehlbetrag Rückstellungen Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzungsposten Passive latente Steuern

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Ergänzungen ergeben sich aus Einzelvorschriften des HGB oder andere Gesetze, z.B. des AktG oder des GmbHG. Große Kapitalgesellschaften: (siehe Seite 2-25, Abb. 3.8) 3.1.8 Zum Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz •

Unterschiedliche Zielsetzungen

Hauptzweck des handelsrechtlichen JA: Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion Primäre Aufgabe der Steuerbilanz: Ermittlung des steuerlichen Gewinns als Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung Staatliches Lenkungsmittel für die Wirtschaftsförderung, indem durch rein steuerliche Vergünstigungsvorschriften außerfiskalische Zwecke erreicht werden sollen. •

Maßgeblichkeitsgrundsatz

Das Steuerrecht bedient sich der handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften Im steuerrechtlichen Jahresabschluss ist das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisende Betriebsvermögen anzusetzen Maßgeblichkeitsgrundsatz: Die Handelsbilanz ist für die Steuerbilanz maßgeblich. 3.2 Bilanzierung 3.2.1 Bilanzierungsgegenstände, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzansatz •

Bilanzierung

Beantwortung der Frage, welche aktiven und passiven Posten in die Bilanz aufzunehmen sind, jedoch nicht, mit welchem Wert. •

Bilanzierungsfähigkeit

Eignung eines Gegenstandes, dem Grunde nach in die Bilanz aufgenommen zu werden. Aktivierungsfähigkeit bzw. Passivierungsfähigkeit •

Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit

1. Materielle Voraussetzungen 2. Kriterien der Zurechenbarkeit zum Unternehmen

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung •

Materielle Voraussetzungen

Inhaltliche Bestimmung und Abgrenzung der in Betracht kommenden Gegenstände. • •

Beurteilung nach HGB und GoB Bilanzierungsobjekte

Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten Gruppen von Bilanzierungsgegenständen Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzungsposten Latente Steuern •

Passiva Eigenkapital Schulden Rechnungsabgrenzungsposten Latente Steuern

Konkrete Bilanzierungsfähigkeit: persönliche, sachliche und zeitliche Zurechnung

Persönliche Zuordnung: Klärung, wann ein Bilanzansatz bei bestimmten Rechtsverhältnissen zu erfolgen hat Sachliche Zurechenbarkeit: Unterscheidung zwischen Gegenständen des Privat- und Betriebsvermögens Zeitliche Zurechenbarkeit: Festlegung, ab wann ein Objekt in die Bilanz einzustellen ist •

Pflichten, Verbote, Wahlrechte

Bilanzierungsverbot: Wenn bei einem Gegenstand die materiellen Bilanzierungsvoraussetzungen nicht vorliegen Aktivierungspflichten Aktivierungsverbote Aktivierungswahlrechte •

Passivierungspflichten Passivierungsverbote Passivierungswahlrechte

Vollständigkeitsgebot § 246 HGB

Sofern die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot die Pflicht zum Ansatz in der Bilanz. Das Bilanzierungsgebot kann nur durch ein gesetzliches Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht durchbrochen werden. •

Bilanzierungsverbote § 248 HGB

Aktivierungsverbot für: 1. Bestimmtes nicht entgeltlich erworbenes immaterielles Anlagevermögen 2. Gründungsaufwendungen und Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals

Jahresabschluss KE 2: Grundzüge der handelsrechtlichen Rechnungslegung Teil I - Grundlagen und Bilanzierung 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen •

Bilanzierungswahlrechte

Möglichkeit, eine freie Entscheidung darüber zu treffen, ob der Gegenstand aktiviert bzw. passiviert wird oder nicht. Wird ein Gegenstand nicht in der Bilanz angesetzt, wird der Periodenerfolg i.d.R. um den Wert dieses Gegenstandes gemindert. Der Gegenstand kann dann auch nicht in späteren Perioden abgeschrieben werden. Die Ausübung des Aktivierungswahlrechts bewirkt, dass zunächst ein höherer und später niedrigere Periodenerfolge ermittelt werden. Für die Passivierungswahlrechte gilt entgegengesetzt: Nichtpassivierung = Erfolgserhöhung jetzt/-minderung später Passivierung = Erf...