S02 et S03 Texte complémentaire - La comptabilite par ressources - H2021 PDF

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resume du chap 2 et 3...

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La comptabilité par ressources et le coût complet rationnel La comptabilité par ressources (CPR) représente la méthode traditionnelle utilisée pour calculer le coût de revient des produits et services. Elle est dite traditionnelle du fait qu’elle est utilisée depuis le début du vingtième siècle et qu’elle est encore largement utilisée de nos jours. Lorsqu’on veut déterminer le coût unitaire d’un produit ou d’un service, il faut considérer l’ensemble des ressources consommées pour la fabrication du produit ou la prestation du service. Alors que certaines ressources consommées par un produit ou un service peuvent être directement affectées à ce dernier, il s’avère difficile, sinon impossible, en regard de certaines autres ressources, d’établir un lien direct entre ces dernières et le produit ou le service. Ces ressources doivent être alors affectées aux produits et services, suivant une certaine procédure, à l’aide de la comptabilité par ressources. Dans ce texte, nous nous intéressons particulièrement à cette méthode d’affectation des coûts. Nous aborderons d’abord la notion d’objet de coût ainsi que celle du coût unitaire, l’importance de cette dernière dans les décisions de gestion ainsi que sa logique de calcul. Finalement, nous verrons la méthode de la comptabilité par ressources.

Objets de coût Un objet de coût désigne ce que l’on veut mesurer, ce pour quoi on calcule les coûts. Les objets de coûts peuvent être des produits, des services, des fournisseurs, des clients, des projets, des processus, des activités, etc. Ainsi, si nous désirons connaître le coût unitaire pour un produit en particulier, ce dernier deviendra l’objet de coût. Ce produit devient alors l’objet de l’analyse. De la même manière, lorsque nous souhaitons établir les coûts résultant de la mauvaise qualité des produits, nous devons regrouper toutes les activités liées à la prévention, à la détection et à la correction des défauts. L’objet de coût, qui est ici la mauvaise qualité des produits, sera analysé en identifiant les coûts des différentes activités qui s’y rapportent. Cela dit, les objets de coût sont généralement constitués des produits et des services de l’entreprise. En principe, dresser cette liste est une tâche relativement simple, puisque l’entreprise possède toujours un fichier d’inventaire de ses produits. Cependant, la définition des objets de coût d’entreprises de services, par exemple les télécommunications, les assurances et les soins médicaux, n’est pas aussi évidente. On peut également considérer comme objets de coût, les clients, les fournisseurs, un créneau commercial, etc. Par exemple, dans un contexte d’élaboration d’une stratégie de commercialisation, il peut être intéressant de connaître le coût du service donné à un client et de comparer ce coût avec les ventes qui en résultent. De même, dans l’élaboration d’une stratégie d’approvisionnement, on aura avantage à évaluer le coût relié à la gestion d’un fournisseur.

Le coût de revient Dans ce texte, nous nous intéressons particulièrement aux coûts des produits et services. On a recours à l’expression « coût de revient d’un produit » lorsqu’il est impossible d’établir un lien direct entre un produit vendu et le coût d’acquisition de ce dernier. Dans le cas d’une entreprise commerciale, cette dernière achète, auprès de fournisseurs, des produits qu’elle revend à des clients; le coût de ces produits correspond nécessairement au prix qu’elle a payé, et la correspondance entre le produit vendu et son coût d’acquisition est sans équivoque. Dans le cas d’une entreprise manufacturière, il faut établir cette relation entre les produits vendus et le coût des ressources nécessaires à leur fabrication, ce qui est beaucoup moins évident. Pour les entreprises manufacturières et de service, le coût de revient unitaire, soit le coût d’une seule unité, se substitue au coût d’achat lorsque plusieurs ressources concourent à la

fabrication d’un produit ou à la prestation d’un service. Il remplit la même fonction que le coût d’achat dans l’entreprise commerciale, c’est-à-dire qu’il permet de fixer le prix de vente d’un produit ou d’un service et d’analyser la rentabilité de ce dernier en comparant son coût de revient unitaire avec le prix de vente. Le coût de revient représente alors pour les gestionnaires une source Tout droits réservés – HEC Montréal, rédigé par Réal Jacques.

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d’information financière importante dans la prise de décision stratégique, notamment en matière de soumission et d’établissement du prix de vente, de conception ou d’introduction d’un nouveau produit, d’impartition1, d’achat ou de fabrication, d’acceptation ou de rejet d’un projet, d’abandon de produits, etc. Le coût de revient n’est pas seulement utile à la comptabilité de gestion, mais sert également la comptabilité financière. Le coût de revient est notamment utilisé pour évaluer le coût des stocks au bilan et le coût des produits vendus à l’état des résultats. Pour diverses raisons, l ’entreprise se doit de dresser des états financiers de façon périodique. Pour l’aider dans cette tâche, il lui faut évaluer la valeur des stocks selon les principes comptables généralement reconnus (PCGR). Ce calcul doit prendre en considération l’ensemble des ressources engagées, soit les matières premières, la maind’œuvre directe et une juste part des frais généraux de fabrication. Ce calcul est important du fait de l’impact qu’il est susceptible d’avoir sur la valeur des stocks à la fin d’une période et conséquemment sur le bénéfice brut à l’état des résultats. En fait, le coût des stocks doit être établi suivant la méthode qui permet le meilleur rapprochement des produits et des charges au cours d’une période donnée. Utilité pour la prise de décision Pour être en mesure de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice, une entreprise industrielle doit offrir ses produits à des prix plus élevés que leur coût de revient. Il en va de même avec les services proposés par les entreprises de service. Dans un contexte où l’entreprise jouit d’un monopole relatif et dispose d’une certaine marge de manœuvre pour fixer son prix de vente sans trop modifier la demande, c.-à-d. dans une situation où la demande est inélastique par rapport au prix de vente, le coût de revient peut servir à établir ce prix de vente. Pour obtenir le prix de vente souhaité, une façon de faire est d’ajouter au coût calculé la marge de profit désiré2. Prix de vente = Coût de revient + Marge de profit souhaitée Cependant, dans un contexte où le prix de vente est déterminé par le marché, le coût de revient permet d’établir un prix plancher au-dessous duquel l’entreprise n’a normalement pas intérêt à faire des transactions, à fabriquer ou à assembler ses produits, à offrir ses services ou à conduire un projet. Conséquemment, des décisions importantes peuvent s’en suivre.

Exemple 1 - Le coût d’une table Le coût de revient unitaire prévisionnel d’une table, obtenu à l’aide de la méthode de calcul fondée sur la somme des ressources engagées, se présente de la façon suivante : Matières premières Main-d’œuvre directe Frais généraux de fabrication Total

14 $ 12 $ 24 $ 50 $

1 En anglais “outsourcing”, l’impartition représente l’acte par lequel une entreprise donne en sous-traitance, cotraitance ou

concession une partie de ses activités. 2

Cette technique, appelée coût majoré, est très utilisée, spécialement au niveau du commerce de détail. En anglais on utilise l’expression “Mark-up” pour identifier cette technique.

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L’estimation de 50 $ doit servir à fixer le prix de vente en début d’année. Ce coût de revient prévisionnel a été calculé à partir : • des quantités prévues de matériaux selon les plans; • du temps de fabrication nécessaire, qui est déterminé à l’avance en fonction des plans et de l’expérience acquise relativement au modèle choisi et au type de matériaux adoptés; • des prix prévisionnels des matériaux et des taux horaires liés aux salaires; • d’un facteur de consommation qui permet d’affecter une part raisonnable des frais généraux de fabrication et qui représente deux fois le coût de la main-d’œuvre directe. Supposons que l’entreprise en question décide de fixer son prix de vente à 1,5 fois son coût estimatif, soit à 75 $, afin de se ménager une marge pour couvrir ses frais de vente et d’administration, et de réaliser un bénéfice. Plusieurs situations peuvent se produire. Par exemple, si le prix du marché pour une table semblable est de 70 $, l’entreprise devra probablement suivre le marché et établir son prix à 70 $. Dans ce cas, pour conserver une marge équivalente, il lui faudra voir à réduire son coût de fabrication. Mais, pour y arriver, l’entreprise doit connaître la liste des éléments qui déterminent ce coût et tenter d’identifier les sources potentielles d’économie. Par ailleurs, si, par le recours à une autre méthode de calcul, l’entreprise obtient un coût de revient différent, 44 $ par exemple, doit-elle fixer son prix selon la règle habituelle, soit à 1,5 fois le coût estimatif? Ce faisant, le nouveau prix de vente serait fixé à 66 $, et ce dernier viendrait probablement remettre en question la prise de position des gestionnaires face au prix de vente. Sur quel coût de revient peuvent-ils se fier? Cet exemple nous permet, d’une certaine façon, de bien saisir l’importance d’une bonne méthode d’évaluation du coût de revient d’un produit ou d’un service (objet de coût) et de bien cerner l’impact que ce coût de revient peut avoir sur les décisions, notamment en ce qui a trait à l’établissement du prix de vente et de la rentabilité. Enfin, supposons qu’un organisme offre à cette entreprise de lui acheter 1 000 tables à 50 $. Doit-elle accepter ou refuser cette commande spéciale? Si elle la refuse, elle perdra une opportunité d’affaires. Toutefois, si elle accepte, fera-t-elle quand même un bénéfice? Ce sont là des questions auxquelles il faut répondre en considérant le contexte particulier de cette commande. Ainsi, sachant que le coût de revient de cette table est de 50 $ pour l’entreprise, qu’il s’agit d’un coût moyen et que le coût marginal pourrait être aussi peu élevé que 26 $ — dans l’hypothèse où les frais généraux de fabrication sont tous fixes —, il pourrait être avantageux pour elle d’accepter cette commande.

Cet exemple illustre bien l’utilité du coût de revient et la valeur informative de ce dernier face aux diverses décisions que les gestionnaires sont appelés à prendre. En conclusion, la connaissance approfondie du coût de revient est, pour les gestionnaires, une information essentielle à une bonne prise de décision.

Calcul du coût de revient Le coût de revient d’un produit ou d’un service est le résultat d’un calcul visant à déterminer les coûts engagés pour fabriquer un produit ou pour la prestation d’un service. Le calcul du coût de revient d’un produit ou d’un service s’effectue en affectant les ressources vers les objets de coût qui les ont spécifiquement consommés. Le coût de fabrication d’un produit fini, qui correspond à son coût de revient de fabrication, est la somme des coûts de toutes les ressources nécessaires à sa production. Il inclut les éléments suivants : le coût des matières premières; le coût de la main-d’œuvre directe;

le coût des frais généraux de fabrication.

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On définit les matières premières (MP) d’un produit comme l’ensemble des matériaux qui sont incorporés à ce produit, c’est-à-dire qui en sont devenus partie intégrante au cours du processus de fabrication. Par exemple, le bois, la colle et le vernis peuvent constituer les matières premières d’une table. Cependant, il arrive que, pour des raisons d’ordre pratique — parce qu’un matériau est présent en quantité infime dans un produit fini ou parce qu’il est difficile d’en mesurer la quantité exacte —, on décide d’inclure le coût de ce matériau dans les frais généraux de fabrication. On définit la main-d’œuvre directe (MOD) comme l’ensemble des travailleurs qui participent directement à la transformation des matières premières. On la distingue donc de la main-d’œuvre indirecte, qui appartient à l’infrastructure organisationnelle à l’intérieur de laquelle s’opère la fabrication ou le traitement des produits. De façon générale, le processus de transformation, assuré par la main-d’œuvre directe, s’effectue en fonction d’une technique donnée, dans le cadre d’une infrastructure organisationnelle englobant des services et des personnes. On définit les frais généraux de fabrication (FGF) comme l’ensemble des autres coûts affectés à cette infrastructure organisationnelle. Ils regroupent notamment les fournitures, la maind’œuvre indirecte, les frais d’entretien et de réparation, l’électricité et le chauffage, les assurances, les taxes de l’usine, l’amortissement de l’équipement et des immobilisations reliés à la fabrication ainsi qu’une proportion des coûts de certains services, comme le service de l’approvisionnement, la gestion de la qualité, le service de cafétéria, le service d’entretien ménager, etc. Les coûts directs et les coûts indirects Les coûts directs représentent l’ensemble des coûts qui sont directement rattachés à un objet de coût et qui lui sont propres. Lorsque les coûts sont directs, il est possible d’identifier visuellement les ressources consommées par un objet de coût. Les coûts directs peuvent être affectés à un objet de coût avec un degré de précision relativement élevé (mesure objective). Pour un produit ou un service, les coûts directs sont généralement composés de la matière première et de la main-d’œuvre directe. Prenons l’exemple d’une table. On peut facilement mesurer la quantité de bois utilisée pour fabriquer la table ainsi que le nombre d’heures de travail de l’ébéniste seulement en observant la fabrication de cette table. Ainsi, le bois et la main-d’œuvre directe de l’ébéniste constituent des coûts directs de la table. Dans le cas d’une prestation de service, les coûts directs sont le plus souvent le coût des heures de travail passées à rendre un service. Il peut arriver à l’occasion que des matières premières puissent être directement rattachées aux services rendus, mais le coût de ces denières est généralement faible. Malgré tout, nous devons quand même les considérer comme des coûts directs, dans la mesure où ces matières premières sont relativement faciles à identifier et calculer. Dans le cas contraire, nous devrons davantage considérer ces matières premières comme de la fourniture et les inclure dans les frais généraux de fabrication. À l’exception des coûts reliés aux matières premières et à la main-d’œuvre directe, la plupart des autres coûts engagés pour la fabrication sont indirects. Les coûts indirects sont des ressources dont la consommation par un produit ou un service ne peut être mesurée visuellement. La mesure de la consommation des coûts indirects par un objet de coût nécessite alors des calculs intermédiaires. Si nous reprenons l’exemple de la table, la quantité d’électricité utilisée pour fabriquer la même table est pratiquement impossible à déterminer seulement en observant le processus de fabrication ou la facture d’électricité. La consommation d’électricité n’est pas causée exclusivement par la fabrication de la table, mais aussi pour chauffer et éclairer l’usine, faire fonctionner les ordinateurs, et toutes autres dépenses qui se rapportent à la fabrication des produits et services. Les coûts indirects, essentiellement rattachés aux frais généraux de fabrication, sont le plus souvent partagés par plusieurs produits et services. Les coûts indirects se rapportent à l’infrastructure. Ils sont associés au cadre physique, au cadre opérationnel et technique ainsi qu’aux services de soutien; ce sont donc des coûts qui permettent à l’entreprise de produire plutôt que des coûts de production à proprement dits. Ce sont des coûts liés à des activités essentiellement axées sur le soutien des activités principales de l’entreprise. La figure 4.1 illustre les concepts des coûts directs

et des coûts indirects.

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Figure 4.1

Les coûts directs et les coûts indirects

Coûts directs Matières premières

Main-d’œuvre directe

Coûts indirects

Objets de coûts

Cadre physique Cadre opérationnel et technique Services de soutien

Produits finis ou services rendus

Affecter les coûts aux unités L’affectation des coûts directs à chaque unité d’un produit ou d’un service est relativement simple. Ces coûts directs varient directement en fonction des extrants, ces derniers correspondant au nombre de produits fabriqués ou services rendus. Ainsi, si une table comporte quatre pattes, il est facile de calculer que 100 tables comportent 400 pattes. Si la fabrication d’une table demande trois heures en tout, il est facile de calculer que 100 tables nécessitent 300 heures de main-d’œuvre directe. Par la suite, des calculs rapides nous permettent de connaître aisément les coûts en matières premières et en main-d’œuvre directe pour les tables fabriquées. Toutefois, il en est tout autrement pour les coûts indirects. Comme les coûts indirects sont rattachés à des ressources qui servent à la production de plusieurs produits et services en même temps, il faut utiliser une méthode qui permet de répartir les coûts indirects entre les objets de coûts de façon à ce que cette répartition soit représentative de la réalité. Selon les situations rencontrées, le choix d’une méthode particulière sera retenu. Ces aspects seront vus dans les prochaines sections. Une fois que les coûts ont été affectés aux différents objets de coût, nous obtenons ce qui est convenu d’appeler le coût de revient complet de fabrication. On le dit complet du fait qu’il contient l’ensemble des ressources utilisées pour produire les objets de coût. Il tient donc compte de la sommation des coûts directs (matière première et main-d’œuvre directe) et indirects (frais généraux de fabrication). Une autre façon de définir le coût de revient complet est de tenir compte de la sommation des coûts de la matière première et des coûts de transformation. Ces derniers se définissent comme le coût de toutes les ressources ayant servi directement ou indirectement à transformer des matières premières en produits finis3. La figure 4.2 donne un sommaire des différents coûts utilisés dans l’établissement du coût de revient complet. Figure 4.2 - Le coût de revient complet Matières premières

Matières premières Coûts directs (variables)

Coût de revient complet

Main-d’œuvre directe Coûts de transformation Frais généraux (autres coûts)

Coûts indirects (variables + fixes)

Le calcul du coût de revient complet est un exercice relativement simple lorsqu’on considère seulement les coûts directs. Toutefois, l’exercice s’avère plus complexe lorsqu’il faut affecter les coûts indirects à chaque produits ou services. Il existe deux approches pour pallier à cette difficulté; soit la comptabilité par ressources, qui fait appel à une méthode classique d’établissement du coût de revient, soit la comptabilité par activités, qui représente, lorsque le contexte s’y prête, une approche beaucoup mieux adaptée aux exigences actuelles liées à l’estimation du coût de revient. Cette dernière approche n’est pas discutée dans ce texte.

3

Au sens de la législation fiscale, les coûts de transformation correspondent à la valeur ajoutée.

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LA COMPTABILITÉ PAR RESSOURCES La comptabilité par ressources est une approche comptable dont l’objectif est de faire correspondre à chaque produit et service le coût des ressources nécessaires à leur production. Elle représente en fait le modèle traditionnel de comptabilité, utilisé depuis très longtemps, pour calculer le coût de revient des produits et services. Le concept de base repose...