Traitements et salaires PDF

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Master 2 - Fiscalité personnelle et du patrimoine ...

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LES TRAITEMENTS, SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGÈRES Ce régime est important en matière d’IR car la plupart des contribuables vont déclarer leurs revenus dans cette catégorie (65% des contribuables). Le régime est prévu aux articles 79 à 90 du CGI, il y a un chapitre du Livre 1 er qui est consacré à l’IR et dans ce chapitre la section 2, sous-section 1 on a un paragraphe V qui est dédié aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères. Ce paragraphe est divisé en 6 subdivisions : La définition des revenus imposables Une autre consacrée aux salariés détachés à l’étranger et certains personnels naviguant Une concernant les impatriés La détermination du revenu imposable Les obligations des employeurs et de bi-rentiers L’application des dispositions. Deux subdivisons sont très importantes : la définition des revenus imposables et la détermination du revenu imposable.

I.

La définition des revenus imposables

Il faut se reporter à l’ article 79 du CGI : « traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ». L’article comporte un autre alinéa qui énonce que sont également concernés les prestations de retraite servies sous forme de capital. Il ressort de cet article que sont imposés dans cette catégorie les revenus d’activités mais également les revenus de remplacement, également les pensions et rentes viagères.

A. Les revenus d’activités Pour envisager cette catégorie on va déterminer les revenus qui entrent dans cette catégorie (les traitements et salaires) et on verra que certains revenus qui entrent dans cette catégorie sont exonérés.

1.Les revenus d’activités imposables Il faut faire une distinction entre la rémunération principale et d’autres éléments qui seront imposables mais qui ne constituent pas la rémunération imposable. 

Les rémunérations principales qui entrent dans le champ de cette catégorie

Il n’y a pas de définition des traitements et salaires dans le CGI, de fait c’est la doctrine administrative qui ont apporté des réponses pour la jurisprudence parfois au cas par cas. On constate donc que différentes rémunérations entrent dans le champ d’application de cette catégorie : 

Les rémunérations versées dans le cadre d’un lien de subordination envers un employeur : cette catégorie découle de l’ article 79 du CGI mais le CGI ne fait pas précisément référence aux critères de subordination envers l’employeur. C’est la doctrine administrative qui a permis de dégager ces critères. Ces rémunérations entreront dans cette catégorie car elles rétribuent une activité salariée, c’est-à-dire qu’il s’agit des sommes versées à une personne liée à un employeur par un contrat de travail ou qui sont tenues vis-à-vis de ceux qui utilisent leurs services par des liens de subordination ou d’étroite dépendance. C’est donc la qualité de salarié qui sera déterminante. Cette qualité a été précisée par la jurisprudence. Le juge de l’impôt se réfère notamment : o Aux obligations précises qui incombent au salarié notamment en termes de lieu de travail et d’horaire, et aux obligations liées à l’itinéraire ou au secteur géographique à parcourir. o Si le salarié n’a pas de grande liberté pour organiser et exécuter son travail. Par exemple il ne pourra pas signer des contrats sans l’agrément de la direction, il doit rendre compte à sa direction, il est dans l’impossibilité de choisir sa clientèle. o Si le salarié a l’interdiction de travailler pour le compte d’un autre employeur ou pour son propre compte. Il faut donc qu’il y ait un lien de subordination entre employé et salarié, c’est ce lien qui sert notamment à distinguer les salaires d’autres catégories de revenus. Les confusions les plus importantes sont entre les traitements et salaires et les bénéfices non commerciaux. La jurisprudence est abondante en la matière, on peut citer :

CE, 17 mars 2014, Chebbo : le litige portait sur la rémunération d’un chirurgien-dentiste qui effectuait des remplacements dans un cabinet dentaire. Ce contribuable disposait d’un contrat en vertu duquel il effectuait ses remplacements. Le juge va appréhender la situation et relever plusieurs éléments : le chirurgien-dentiste disposait de la liberté nécessaire à l’exercice de cette activité, ensuite le chirurgiendentiste remplacement était rémunéré selon un pourcentage des honoraires et enfin on constate que les modalités d’exercice du remplacement ne le plaçaient pas une situation de subordination. Le CE a donc conclu que ces revenus devaient être imposés dans la catégorie des BNC.  CE, 18 janvier 2008, aff. des arbitres de football : le CE a relevé différents éléments qui le conduise à considérer que les rémunérations perçus par les arbitres relèvent de la catégorie des BNC, notamment le fait que les arbitres ne sont pas lié à la FFF par un lien de subordination, la Fédération sollicite les arbitres à son gré mais ces arbitres ont la possibilité de refuser de donner suite à la demande de la fédération. Le CE note également que ce refus ne peut être regardé comme un manquement à une obligation contractuelle prédéterminée. Enfin, le CE évoque l’indépendance des arbitres. Le juge a revelé aussi comme critère qu’un salarié ne participe jamais aux pertes de l’entreprise. 

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CE, 17 avril 1991, SARL Clinique diététique de Villegresnes : étaient en cause des sommes versées aux médecins. Il a été jugé que ces sommes avaient la nature de salaire, les juges ont reconnus l’existence d’un lien de subordination entre les médecins employés par la clinique et la clinique. Les juges ont estimé qu’ils avaient la qualité de salarié en raison de la collaboration permanente, qu’ils devaient soigner indistinctement tous les malades admis et car ils percevaient une rémunération mensuelle dont le montant était fixé et déterminé par la clinique.

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Les rémunérations allouées aux titulaires d’un statut particulier : le législateur est intervenu pour définir le cadre juridique et social de certaines activités ou professions. Généralement ces différents statuts sont pris en compte par le droit fiscal mais aussi d’autres codes comme le Code du travail, on va avoir notamment la catégorie des apprentis, les artistes du spectacle, certains gérants de sociétés, les journalistes (cf. CE, 20 novembre 2013, Leroux1), les mannequins, le personnel des entreprises de travail temporaire, les stagiaires employés dans le cadre de la formation professionnelle (contrat de professionnalisation) ainsi que les voyageurs, représentant et placiers. Il y a également des personnes qui perçoivent des rémunérations mais qui ont un statut particulier, il s’agit des assistants maternels et des assistants familiaux qui ont un régime très spécifique. Le CGI à l’article 80 sexies énonce que leurs revenus sont considérés comme des traitements et salaires et prévoit le régime d’imposition.

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Les traitements publics (rémunération des fonctions publiques) : on tire cette appartenance de l’article 79 qui conduit à imposer dans cette catégorie les revenus qui ont leur source dans les rémunérations payées par les collectivités publiques (l’Etat, les régions, les départements, les communes, les établissements publics). Ces rémunérations sont celle qui sont payés aux titulaires de charges, de fonction ou d’emplois, rétribués sur des fonds publics. Le critère déterminant est la rémunération à l’aide de fonds publics. Toutefois le législateur a jugé plus prudent d’apporter des précisions concernant certaines fonctions. Certains articles du CGI vont traiter du cas particulier de certaines fonctions publiques. Par exemple l’ article 80 undecies A traite des rémunérations servies sur la dotation des pouvoirs publics, sont concernées les rémunérations et autres indemnités perçues par le Président de la République, le Premier ministre et les autres membres du gouvernement. Il en va de même de l’indemnité allouée aux membres de cabinets ministériels. L’ article 80 undecies concerne les indemnités perçues par les titulaires de certaines fonctions électives au niveau national (députés, sénateurs). Au-delà, sont également concernées les indemnités de certains membres d’organes créés par la Constitution (membres du Conseil constitutionnel, membres du Conseil économique social et environnemental). L’article 80 undecies B précise que les indemnités de fonctions perçues par les élus locaux rentrent également dans cette catégorie. Sont concernés non seulement les rémunérations des agents titulaires mais également les rémunérations des agents auxiliaires, temporaires, contractuels ou stagiaires. Entrent dans cette catégorie le personnel des entreprises publiques ou nationale, notamment les personnels qui bénéficient d’un statut particulier comme les personnels de la SNCF, les indemnités ou autres formes de rémunérations servies aux membres de certains établissements services ou sociétés publiques. La Q s’est posée des sommes perçues par les collaborateurs occasionnels du service public. Ces collaborateurs perçoivent des rémunérations qui entrent dans la catégorie des traitements et salaires.

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Les rémunérations perçues par certains dirigeants de société : ces professions et activités voient souvent leurs revenus imposés dans d’autres catégories. Le rattachement à la catégorie des traitements et salaires sera lié aux conditions particulières dans lesquelles l’activité est exercée.

1 Le requérant percevait des pensions de retraites mais il prétendait avoir la qualité de journaliste, il souhaitait donc que ses rémunérations se voient appliquer le régime spécifique des journalistes. Le CE a cassé l’arrêt d’appel car la Cour administrative d’appel avait jugé qu’il percevait des pensions de retraites donc il ne pouvait pas avoir la qualité de journaliste. Le CE estime que la Cour a fait une erreur en ce recherchant pas si le salaire de cette activité de journaliste constituait le principal de sa rémunération.

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Les revenus assimilés à des traitements et salaires : certains revenus assimilés sont mentionnés à l’article 80 du CGI mais il faut également se référer à l’article 34 qui procède à une assimilation et à l’article 54. L’article 80 énumère 4 catégories de rémunérations concernées : o Les rémunérations perçues par les travailleurs à domicile le décret du 9 décembre 1948 a fait évoluer ce statut, sont considérés comme des salaires les gains réalisés dans l’exercice de leur profession, par les travailleurs au domicile, répondant à la définition donnée par le Code du travail. Celui-ci, en son article L.7413-2 pose que les travailleurs à domicile bénéficient des dispositions législatives et règlementaires applicables aux salariés. C’est l’article L.7412-1 qui donne la définition du travailleur à domicile : « le travailleur à domicile exécute, moyennant une rémunération forfaitaire, pour le compte d’un ou plusieurs établissements, de quelle nature que soit l’établissement, (…), exécute un travail qui lui est confié soit directement soit pas un intermédiaire ». Il a été précise qu’il n’est pas utile de rechercher si le travailleur est placé dans un lien de subordination juridique, on ne recherche pas non plus s’il y a une surveillance habituelle du donneur d’ouvrage, peu importe aussi que le local où il travaille lui appartienne ou pas. Aussi, on ne s’attache pas au fait qu’il se procure luimême ou non les fournitures nécessaires, on ne tient pas compte du nombre d’heures accomplies ni même de son inscription au registre des métiers. o Les gains réalisés par les gérants non-salariés répondant à la définition donné par le Code du travail (cf. article L.7322-2). Le Code fait référence aux personnes qui exploitent des succursales des commerces de détail alimentaire ou des coopératives de consommation. Il s’agira des gérants de supermarchés notamment. o Les rémunérations perçues par les dirigeants d’organisme mentionné à l’article 261 du CGI. Il s’agit des dirigeants d’organismes sans but lucratif. Dès lors que l’association verse une rémunération au dirigeant, celle-ci entrera dans le champ des traitements et salaires. Généralement, il y a un certain nombre d’organismes sans but lucratifs qui ne peuvent pas rémunérer les dirigeants de l’organisme. Cela va concerner les dirigeants de droit de l’organisme et les membres du conseil d’administration. o Les indemnités au-delà d’1 million d’euro perçue au titre du préjudice moral, fixé par décision de justice : cela concerne les indemnités que l’entreprise devra verser aux salariés en réparation d’un préjudice moral. L’article 34 classe dans la catégorie des salaires, les revenus des artisans pêcheurs et des associés des sociétés de pêche artisanale. Ces rémunérations sont dites « à la part » car elles sont déterminées en fonction du travail personnel réalité par l’artisan ou l’associé. L’article 154 du CGI concerne le conjoint de l’exploitant individuel ou le conjoint de l’associé d’une société de personnes : le conjoint collaborateur. Ces salaires sont rattachés à la catégorie des traitements et salaires seulement si ces rémunérations sont déductibles du résultat de l’entreprise.

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Les revenus divers déterminés suivant les règles applicables aux traitements et salaires par détermination de la loi : ces revenus seront imposés dans cette catégorie car la loi en décide ainsi. Il s’agit des sommes perçues de l’intéressement au résultat de l’exploitation agricole par les associés, des profits tirés de l’exercice de leur activité par les agents généraux d’assurance, les produits de droits d’auteurs perçue par les auteurs des œuvres de l’esprit, les honoraires versés à un chercheur par une entreprise dans le cadre d’une convention de concours scientifique. Même s’il s’agit d’une catégorie particulière, les rémunérations régies par l’article 62 du CGI restent soumises aux règles applicables aux traitements et salaires.

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Les sommes ou avantages accordés en plus de la rémunération principale

Il y a plusieurs sommes et avantages versés par l’employeur, qui entraineront l’imposition. Il peut s’agir de sommes mais aussi d’avantages accordés. Pour les avantages accordés on aura une difficulté d’évaluation, on fait référence aux avantages en nature lorsque l’employeur va mettre à disposition de l’employé des biens ou lorsque l’employeur va prendre en charge des services qui normalement incombent à l’employé. Il n’est pas toujours facile d’évaluer ces avantages et souvent ces avantages en nature ne sont pas déclarés par le salarié. Au-delà des avantages en nature, il y a un certain nombre de sommes qui vont être versées par l’employeur au salarié et qui vont entrer dans le champ du revenu imposable. Il y a les allocations pour frais d’emploi qui sont imposables si on utilise la technique des frais réel mais pas lorsqu’on applique l’abattement de 10%. Ces allocations pour frais d’emploi sont versées par l’employeur afin de couvrir des frais inhérents à la fonction ou à l’emploi. Il s’agira de sommes qui permettront de rembourser des frais engagés par le salarié pour le compte de l’entreprise. Elles peuvent couvrir des remboursements de frais, des indemnités forfaitaires. Il y a également les participations, intéressement et actionnariats, des rémunérations allouées sous forme de participation au bénéfice.

Sont également imposables les indemnités de rupture du contrat de travail. Si ces indemnités sont très importantes, le contribuable va bénéficier du régime des revenus exceptionnels qui permet d’étaler dans le temps. On a également toutes les gratifications, primes versées par l’employeur au salarié. On a aussi certaines prestations sociales , il s’agit des prestations pour maladie, accident du travail ou maternité. Il ne s’agit pas des revenus de remplacements qui est une catégorie plus précise.

2.Les rémunérations exonérés Les principales exonérations prévues par le CGI : Les salaires versés aux étudiants de 25 au plus, en rémunération d’activité exercé pendant leur année universitaire ou vacances scolaires. L’exonération ne peut dépasser 3 fois la valeur mensuelle du smic. Cette exonération peut être cumulé avec l’exonération des indemnités de stage. L’exonération nécessite une option expresse dans le cadre de la déclaration de revenus. Les indemnités de stage versés par les entreprises aux étudiants ou élèves sont exonérés mais certaines conditions doivent être remplies : le stage doit faire partie du programme des écoles ou des études, il doit être obligatoire, il ne doit pas durer plus de 3 mois. Sont exonérées les sommes versées aux étudiants en rémunération de leurs travaux de recherche. Sont exonérées les rémunérations des apprentis pour la fraction du salaire avant déduction des frais professionnels, n’excédant pas le montant annuel du smic. Sont exonérées les primes de délocalisation attribuées par l’Etat ainsi que les indemnités mensuelle et supplémentaire versées dans le cadre d’un volontariat international en entreprise ou administration ou versées dans le cadre d’un contrat de volontariat de solidarité international ou de service volontaire européen. Sont exonérées les indemnités se prêtant à des recherches biomédicales. Sont exonérées les vacations horaires des sapeurs-pompiers volontaires.

3.Les revenus de remplacement Il y a divers revenus de remplacement soumis à l’IR et qui vont se voir appliquer les règles fixées pour les salaires. Le revenu de remplacement seront imposés notamment les allocations chômage totales versées par Pole Emploi au titre de l’assurance chômage ou du régime de solidarité. Sont imposables aussi les allocations versées aux pré-retraites et salariés jusqu’à leur date de départ à la retraite. Il s’agit des sommes versées dans le cadre de pré-retraite progressives, de pré-retraites licenciement et de pré-retraite entreprise. Enfin, sont imposés les aides à la réinsertion versés à des travailleurs étrangers regagnant leur pays d’origine.

4.Les pensions L’administration a précisé que les pensions désignent des allocations, des rentes ou des indemnités qui représentent, dans une certaine mesure, la contrepartie de droit acquis à raison d’une activité exercée antérieurement ou la récompense de services passés ou la contrepartie de la réduction ou de la perte de capacité de gains (notamment pensions d’invalidité temporaire ou définitive) ou encore des moyens qui sont accordés à une personne pour assurer son existence (pensions alimentaires, article 80 septies). Sont également concernées les pensions versées au titre des plan d’épargne populaire et les prestations de retraite versées sous forme de capital.

5.Les rentes viagères La rente viagère est une allocation périodique qu’un débit-rentier verse en contrepartie d’un engagement contractuel à une autre personne appelée crédit-rentier. Le versement de la rente est interrompue par le décès du créditrentier. Il convient de distinguer les rentes viagères à titre gratuit (aucune contrepartie stipulée en échange de la rente promise) et les rentres viagères à titre onéreux (l’obligation du débit-rentier a pour contrepartie soit l’aliénation d’un bien meuble ou immeuble, soit le versement d’un capital en argent). Ces rentes sont soumises à l’IR quelle que soit la forme ou l’origine (cf. articles 79 et 82). Le montant à prendre en considération recouvre non seulement les arrérages payés en argent ou en nature et les avantages consentis au créditrentier (ex : droit d’habitation).

II.

Le régime d’imposition appliqué à cette catégorie de revenu

Concernant les traitements et salaires, le régime est assez simple puisqu’il conviendra de partir du revenu brut pour dégager le revenu net. Il est important dans un premier temps de déterminer si l’on est en présence de traitements et salaires. On pourra alors déterminer le revenu brut imposable de la catégorie. Le législateur a prévu que pour la détermination des bases d’impositions (cf. article 82) il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et

émoluments, salaires, pensions et rentes viagères ainsi que de tous les avantages en argents ou en nature...