Tributario Lezione 3 RIASSUNTI PDF

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contabile, articolati sulla base del “rispetto delle regole del gioco” da parte del contribuente, con diversa dimensione della prova nella rappresentazione del fatto a rilevanza tributaria. Su questo sistema alternativo si regge la determinazione in sede di accertamento di questi redditi fondati sulle scritture contabili. Art. 39 p.c., metodo “contabile”. La norma stabilisce che l’ufficio procede alla rettifica della dichiarazione in presenza di: - Divergenza tra risultanze della dichiarazione e risultanze del bilancio civilistico, in particolare la lettera “a” ci dice che se gli elementi indicati dalla dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio in questo caso ci si basa sulla rilevanza delle scritture contabili e l’ufficio si limita ad annotare che la base di partenza per la determinazione del reddito d’impresa, rappresentata dall’utile, non coincide con quella che è stata calcolata dal contribuente per la determinazione del proprio reddito d’impresa. In questo caso la rettifica nasce dal confronto tra la risultanza del bilancio civilistico e quanto contenuto in dichiarazione consentendo all’amministrazione di giungere ad una rettifica su base contabile. - Violazione di norme tributarie sulla determinazione del reddito, in questo caso c’è perfetta corrispondenza tra le risultanze civilistiche e quelle fiscale, quindi il bilancio indica lo stesso reddito indicato dalla dichiarazione, però il contribuente non ha tenuto conto di quelle norme tributarie che prevedono che per la determinazione del reddito ai fini fiscali sarà necessario adattare alcuni voci di bilancio secondo quanto stabilito dalle norme. - Riscontri documentali diretti ed indiretti, la lettera “c” dell’art.39 ci dice che l’ufficio procede alla rettifica per incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati se risulta in modo certo e diretto dei verbali o emerge dalla documentazione che il contribuente stesso ha trasmesso agli uffici e che quindi, ha potuto rilevare elementi istruttori rilevanti. - Riscontro del merito delle rilevazioni contabili, anche su base presuntiva, previsione disciplinata dalla lettera “d” dell’art.39, mentre nei primi casi è sempre stata una prova documentale a rilevare, in questo caso si trova la possibilità per l’amministrazione di entrare nel merito delle rilevazioni contabili del contribuente, sindacandone anche su base presuntiva la fondatezza e il merito. Altro aspetto importante è l’esistenza di attività non dichiarate e inesistenza di passività dichiarate è desumibile non soltanto documentalmente ma anche sulla base di presunzioni semplici purchè queste siano gravi, precise e concordanti. L’esistenza di attività che non sono state dichiarate dal contribuente, l’esistenza ad esempio di maggiori ricavi dell’impresa potrà avvenire non soltanto a seguito del ritrovamento di documenti non registrati o dell’incasso di una somma di denaro a fronte della quale non risulta emessa la relativa fattura, ma anche sulla base di presunzioni. Art. 39 s.c., metodo “extracontabile”. Capovolge l’impostazione del p.c. in base al quale la rettifica deve avvenire su prove documentali contabili, qui la rettifica può fondarsi su dati extracontabili, cioè non riscontrabili dalle scritture contabili e su presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Anche qui la norma si presenta diversa da quella del p.c., la legge indica quali sono i passaggi probatori utilizzabili dall’ufficio nella ricostruzione del reddito, nella fattispecie dell’accertamento extracontabile alla prova viene lasciato ben poco è sostanzialmente libera, fonda su elementi conosciuti dall’ufficio, per questo è un metodo di accertamento che non presenta quelle garanzie per il contribuente. Il metodo extracontabile avviene nei seguenti casi: - Mancata dichiarazione del reddito d’impresa; - mancata tenuta o conservazione delle scritture contabili; - irregolarità formale delle scritture tale da condizionarne l’attendibilità per mancanza delle garanzie di una contabilità sistematica. L’ufficio procede all’accertamento extracontabile quando le ammissioni di false dichiarazioni o le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dai verbali d’ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere indistinguibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Manca nell’apparato del contribuente quella base di attendibilità informativa che può derivare da una contabilità sistematica e che, quindi, viene considerata irrilevante ai fini della ricostruzione del reddito. A quest’ipotesi classiche se ne aggiunge un’altra che è quella collegata alla mancata collaborazione del contribuente all’attività ispettiva, in caso di mancata risposta a richieste dell’ufficio amministrativo trovandosi così esposto ad un accertamento extracontabile. 8) L’ACCERTAMENTO IN BASE A STUDI DEL SETTORE L’accertamento nei confronti dei soggetti tenuto agli obblighi contabili, presenta dei livelli di complessità tale da aver rappresentato oggetto di discussione in sede legislativa e giurisprudenziale in quanto le garanzie 1

relative a tutti i contribuenti che hanno rispettato “le regole del gioco”, impone all’amministrazione di seguire un percorso accertativo caratterizzato da livelli di attendibilità dimostrativa accentuati. Mentre nell’ipotesi del mancato rispetto delle “regole del gioco”, il contribuente non tiene le scritture contabili o le tiene in modo irregolare, l’ufficio può ricostruire in modo indiretto il reddito d’impresa facendo riferimento ad imprese similari, ciò non può avvenire nei confronti di quei soggetti che risultino aver rispettato “le regole del gioco”. Questo sistema introdotto con la riforma dei primi anni settanta ha provocato, a seguito dei primi controlli, tutta una serie di problematiche con riferimento a quei soggetti di limitate dimensioni economiche, in cui la propensione all’evasione risultava accentuata dalla mancanza d’interesse del cliente al rispetto della norma tributaria da parte del fornitore. Di fatto, quindi, si poneva in una situazione di sostanziale impunità fiscale, per questo motivo, da tempo si sono discusse circa l’applicabilità dell’art.39 ai cosiddetti piccoli e medi contribuenti, soggetti diversi dalle società, in cui ci fosse una coincidenza tra il soggetto economico e la persona fisica consumatrice di questo reddito. Tra le alternative di eliminare l’art.39 vi è quella di prevedere un regime special per questi soggetti, si è poi optati per una seconda soluzione, ritenendo applicabile l’art.39 ma prevedendo che nei confronti di questi soggetti, e cioè, di limitate dimensioni economiche si prevede un metodo di accertamento fondato sugli studi di settore. Si è valorizzato la risultanza di studi condotti su campioni significativi di contribuenti, delle caratteristiche economiche, diretti ad individuare gli elementi caratterizzanti l’attività economica. Si è riusciti ad avere, pertanto, uno strumento condiviso da contribuente e fisco, che oltre a presentare dati oggettivi svolgesse anche una funzione preventiva circa una dichiarazione falsa. Dal punto di vista accertativo la legge prevede l’utilizzabilità dei risultati degli studi di settore nell’accertamento contabile, rappresentando una forma di presunzione di controllo precisa e concordante, salva la possibilità per il contribuente di dimostrare positivamente, cioè con l’onere della prova a suo carico, la differente composizione dei fattori economici della specifica attività esercitata. 9) L’ACCERTAMENTO SINTETICO Il sistema su cui si fonda l’accertamento e, quindi, il controllo di merito della dichiarazione è articolato, non soltanto sulla contrapposizione tra accertamento di rettifica e accertamento d’ufficio, ma all’interno dell’accertamento di rettifica, tra accertamento analitico e sintetico. L’accertamento analitico si fonda sull’analisi delle fonti a rilevanza tributaria contenute nella sua elencazione dell’art. 6 T.U. n.917/86 e che consente l’individuazione del singolo reddito e la ricostruzione dello stesso sulla base delle caratteristiche economiche. Abbiamo visto la differenziazione tra i redditi non determinati in base a scritture contabili e quelli determinati in base a scritture contabili, ai quali la legge attribuisce diverse regole probatorie e metodi di accertamento differenziati. L’accertamento sintetico, invece, risponde ad un’esigenza diversa, cioè quella che, nonostante l’approfondimento dell’indagine sulle singole fonti questo tipo di controllo analitico non abbia dato il risultato che è attribuibile a quel determinato contribuente. In altri termini quando l’Amministrazione ha posto in essere tutti i relativi riscontri e ha determinato in sede di accertamento ad un contribuente, si è giunti ad una determinazione del reddito con attività non dichiarate in sede analitica. Il contribuente, però, dispone ad esempio di alcuni beni o servizi incompatibili, anche con la ricostruzione in sede accertattiva, con questa reddito, non si conciliano con il reddito dichiarato e anche con quello ricostruito analitico mediante l’esercizio di poteri istruttori. In presenza di un contrasto tra la ricostruzione analitica del reddito e il reddito che sarebbe ricostruibile sulla base del contenuto induttivo di alcuni elementi e circostanze di fatto certi, scatta il sistema dell’accertamento sintetico. Una ricostruzione sganciata dalla rilevanza delle fonti reddituali, legate essenzialmente al contenuto induttivo della spesa, considerata come un indicatore di reddito della figura del contribuente medio. L’art. 38 4°.c., prevede la ricostruzione sintetica del reddito complessivo della persona fisica, sganciandolo dalle fonti reddituali e collegandolo al contenuto induttivo della “spesa”, come elemento idoneo a dimostrare il reddito. La spesa che viene accertata nei confronti di un soggetto costituisce un elemento certo su cui fondare, la ricostruzione del fatto ignoto, cioè il reddito. Se un determinato bene in possesso del contribuente sia ritenuto, per effetto del reddito dichiarato dallo stesso, non giustificato per la spesa sostenuta, scatta un meccanismo di ricostruzione indiretta che consente di giungere direttamente alla ricostruzione del reddito complessivo netto del contribuente. Questo è il meccanismo che si trova nell’art.38 4° c., si tratta di un metodo di accertamento sotto alcuni aspetti invasivo perché entra nelle scelte personali del contribuente, ma è fondato su una sorta d’inversione dell’onere della prova, in mancanza 2

di una prova contraria, quel contrasto tra la spesa e il reddito lo porta a ricostruire in funzione proprio della spesa costatata. La legge prevede che questo contrasto sia rilevante, lo scostamento superi almeno il 25% della soglia di irrilevanza, e stabile nel tempo, cioè durare almeno per due anni. L’accertamento sintetico si fonda sull’attribuzione di differenzialità alla spesa, sulla figura del “bonus pater familias”, il contribuente non spende più di guadagna e sapendo quanto ha speso, indirettamente si sa quanto ha guadagnato. La valutazione della significatività induttiva della spesa è di competenza degli uffici, ma spesso non può essere determinato per mancanza di documentazione idonea, per cui ai fini dell’accertamento sintetico si può ricorrere al “redditometro”, cioè stabilire il reddito induttivamente in relazione ad elementi indicativi della capacità contributiva, quando il reddito dichiarato non risulta congruo agli elementi in possesso nei periodi d’imposta precedenti. Il redditometro è un DM che individua e determina gli elementi utilizzabili ai fini dell’accertamento sintetico ed il loro contenuto in termini di ricostruzione del reddito connesso alla disponibilità dei beni e servizi ivi previsti, senza più la necessità di ricollegarsi alla spesa. Al redditometro si attribuisce una significativa rilevanza proprio perché viene a limitare la discrezionalità della P.A., tende a garantire l’unitarietà della visione del contenuto induttivo di questi beni indici su tutto il territorio dello Stato, e, quindi, evita che ci possano essere divergenti valutazioni. Si tratta di una sorta di ordine di servizio con cui l’Amministrazione finanziaria da direttive agli uffici periferici di attenersi a un criterio di stima predeterminato centralmente, ritenuto quello più idoneo a rappresentare il contenuto induttivo di questi beni, giungendosi al calcolo finale in termini di accertamento sintetico fondato sulla valorizzazione del controllo induttivo di questi beni e servizi. Dal punto di vista giuridico è possibile l’inversione dell’onere della prova all’accertamento sintetico, in presenza di una presunzione di base che vede la spesa fondarsi come in una posizione di coerenza rispetto al reddito. Come inversione dell’onere della prova la legge deve anche consentire al contribuente di poter dare una dimostrazione contraria, dimostrare di essere in una situazione differente rispetto a quella ipotizzata dal legislatore, art.38, s.c., che disciplina la prova contraria. La giurisprudenza ammette la libertà della prova contraria, ricostruendosi la portata dell’art. 38 6°.c. limitatamente alla previsione di un particolare regime della prova contraria, prevedendo una distinzione tra: Prove rilevanti in sede amministrativa, ai redditi esenti e a quelli tassati alla fonte la legge attribuisce una corsia preferenziale di prova contraria suscettibile di valere in sede amministrativa ed avere un effetto non soltanto di prevenzione dell’accertamento ma anche di successiva, eventuale revoca dell’autotutela. - Prove rilevanti in sede giurisdizionale, 10) L’ACCERTAMENTO D’UFFICIO Nella sistematica propria dell’accertamento delle imposte sui redditi il DPR n.600/73 distingue due grandi categorie di accertamento, a cui corrispondono dei metodi di accertamento, quello in rettifica che presuppone la valida presentazione della dichiarazione e l’accertamento d’ufficio, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, in quanto poste in essere in violazione delle regole sulla validità formale della dichiarazione. L’art. 41 del DPR n.600/1973 prevede l’accertamento d’ufficio per determinare, senza l’apporto della dichiarazione perché non presentata o nulla, il reddito attribuibile al contribuente e, quindi, tassare secondo l’effettiva dimensione del fatto a rilevanza tributaria per un determinato periodo d’imposta. In sede di accertamento di ufficio la P.A, può utilizzare le fonti dimostrative di cui dispone L’accertamento d’ufficio, pertanto, prescinde dalla dichiarazione per cui la legge si preoccupa di individuare quali sono le basi probatorie, dimostrative per ricostruire il reddito. L’art. 41 stabilisce che l’ufficio può utilizzare tutte le fonti dimostrative di cui dispone, deve, però, trattarsi di una ricostruzione logica, coerente, caratterizzata da un livello di attendibilità dimostrativa non trascurabile che discende dal libero arbitrio. Questo aspetto è garantito anche dal possibile contraddittorio post-accertamento tra ufficio e contribuente, proprio perché l’accertamento d’ufficio non è un procedimento sanzionatorio, non rappresenta una sanzione, si tratta di uno strumento dimostrativo svincolato da quelle caratteristiche di tutela del contribuente, di garanzia propria dei metodi di accertamento. Si tratta di una attenuazione dell’onere dimostrativo dell’ufficio, collegato alla mancata collaborazione del contribuente, cui può connettersi un’attività dimostrativa fondata sulle medesime fonti da parte del contribuente. 3

11) IL PRINCIPIO DELL’UNICITA’ DELL’ACCERTAMENTO. L’ACCERTAMENTO PARZIALE Uno dei principi considerati centrali nella disciplina dell’accertamento, è quello dell’unicità dell’accertamento. L’atto di accertamento, una volta formalizzato, una volta emanato, non può essere liberamente modificato ed integrato dall’ufficio, ma può procedere a modifica o ad integrazione soltanto in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di fatto. E’ una regola che esprime una scelta legislativa di stimolare l’ufficio a ponderare l’azione di accertamento e ad evitare che possa condurla superficialmente e si trovi a dover modificare l’atto di accertamento a seguito di deduzioni poste dal contribuente e che dimostrino l’infondatezza dell’atto di accertamento. Questa prassi accertativa, quindi, è esclusa proprio dal principio dell’unicità dell’accertamento che è espresso dal t.c. dell’art.43 del DPR n.600/73, l’ufficio può integrare con nuovi elementi soltanto quando è venuto a conoscenza di nuovi. A tale regola pone un’eccezione l’accertamento parziale, ossia un nuovo metodo di accertamento che ha la funzione di svincolare l’atto di accertamento dalla regola esaminata e, quindi, consentire al fisco di formalizzare un atto di accertamento senza pregiudizio del potere di accertamento. Presuppone l’esistenza di una prova già attendibile, già raggiunta del fatto, che può portarsi a valida giustificazione di un accertamento che ancora non ha esaminato l’intera posizione reddituale del contribuente. L’accertamento parziale deve fondarsi su fonti informative di particolare attendibilità, di particolare serietà, come tali tassativamente individuati dall’art. 41 bis del DPR n.600/1973, soltanto a seguito di ispezioni, accessi e verifiche che consentono di rilevare l’esistenza di un reddito non dichiarato. 12) L’AVVISO DI ACCERTAMENTO L’azione di accertamento viene disciplinata dalla legge secondo dei moduli giuridici caratterizzati da particolari dettagli normativi in cui vengono bilanciate esigenze di tutela del contribuente con altrettante esigenze di tutela dell’interesse del fisco, relative all’effettiva ricostruzione del fatto a rilevanza tributaria. Tutta questa attività di accertamento si formalizza mediante la notifica dell’avviso di accertamento, che è un atto amministrativo riferibile alla P.A. in particolare all’ufficio dell’Agenzia dell’entrate, di comunicazione al contribuente e nell’ambito del quale sono valorizzati gli elementi di fatto e di diritto alla base della rettifica della dichiarazione o dell’accertamento d’ufficio. E’ l’atto mediante il quale si riassumono, si rappresentano, al contribuente tutele risultanze istruttorie ai fini delle rettifica della dichiarazione o della ricostruzione in sede di accertamento d’ufficio. Aspetto importante è la natura recettizia dell’atto, cioè che per produrre gli effetti è subordinato alla regolare notifica all’interessato, pena la validità. La legge assoggetta la notifica a particolari adempimenti formali proprio per garantire la conoscenza da parte del contribuente dell’atto stesso. Per quanto riguarda i requisiti dell’atto stesso, il presupposto principale è la competenza dell’ufficio, cioè dev’essere emanato dall’ufficio che abbia competenza per quel particolare tipo di tributo, nonché competenza territoriale in relazione alla residenza del contribuente. Dal punto di vista dei presupposti di forma necessari, l’art.42 pone tutta una serie di indicazioni necessarie, l’accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile, delle aliquote applicate, delle imposte liquidate, dev’essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Ampio ventaglio di informazioni che devono emergere dall’avviso di accertamento proprio per consentire al contribuente di conoscere il procedimento logico-giuridico svolto dall’ufficio nella ricostruzione del reddito. Importanza della motivazione dell’atto, che prevede in mancanza la nullità come sanzione, rappresenta un momento importante nella formalizzazione dell’azione di accertamento, cioè sulla conoscibilità da parte del contribuente delle basi giuridiche che hanno portato a ricostruire il reddito in modo diverso o ex-novo di quello presentato in dichiarazione. Lo statuto del contribuente ha introdotto un’ulteriore circostanza, collegata alla possibilità che la motivazione faccia riferimento a documento non conosciuti o conoscibili dal contribuente, in questo caso la legge prevede che queste fonti informative devono essere portate necessariamente a conoscenza del contribuente a seguito della notifica dell’atto di accertamento stesso. La nullità dell’accertamento può derivare a seguito del decorso del termine di decadenza per l’accertamento. La legge prevede dei termini...