l\'analisi degli scostamenti PDF

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Riassunti esaustivi del libro di: Programmazione e controllo. Managerial accounting per le decisioni aziendali Mc Graw-Hill ...

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17. L’analisi degli scostament La «direzione per eccezioni» Nell’ambito del sistema di «direzione per eccezioni» le informazioni relative agli scostament tra valori preventivi e valori consuntivi sono fondamentali per intraprendere appropriate azioni correttive volte ad eliminarli miglioramento dell’efficienza Le condizioni alla base del miglioramento dell’efficienza Il mantenimento e il miglioramento dei livelli di efficienza sono strettamente legati all’attribuzione di responsabilit connesse all’acquisizione e all’impiego dei fattori produttivi nei singoli centri di produzione L’analisi degli scostamenti Per migliorare l’efficienza aziendale ! necessario: 1. rilevare gli scostamenti a livello di reparto 2. ricercare le cause analitche di scostamento per ciascun fattore impiegato 3. interpretare gli scostamenti elementari alla luce della situazione complessiva analisi degli scostamenti Le fasi dell’analisi degli scostamenti L’analisi degli scostamenti si svolge attraverso tre fasi: 1. rilevazione degli scostamenti globali per ciascun fattore produttivo 2. rilevazione degli scostamenti elementari 3. interpretazione degli scostamenti calcolati L’analisi degli scostamenti dei costi diretti variabili Lo scostamento globale La prima fase del processo di analisi degli scostamenti prevede la determinazione degli scostamenti globali, che si ottengono, per ciascun fattore produttivo, dalla differenza tra costo di budget e costo effettivo

Scostamento globale = Costi di budget totali – Costi effettivi totali Gli scostamenti elementari Lo scostamento globale dei costi variabili pu/ essere scisso in tre scostamenti elementari, ciascuno dei quali indicativo di una specifica causa: 1. scostamento di volume 2. scostamento di efficienza 3. scostamento di prezzo/costo 1. Lo scostamento di volume E’ lo scostamento di costo causato dalla differenza tra il volume di produzione programmato e il volume di produzione effettivo, ambedue riferiti alle condizioni operative standard di prezzo e di efficienza

elemento di disturbo 2. Lo scostamento di efficienza E’ lo scostamento di costo collegato alle condizioni operative di impiego dei fattori produttivi che, a consuntivo, sono risultate differenti rispetto a quelle stabilite a preventivo Lo scostamento ! determinato dalla differenza, valorizzata a prezzi standard, tra la quantt di fattore produttivo che si sarebbe dovuta impiegare, sulla base dei consumi standard, per realizzare i volumi di produzione effettivi e la quantit effettivamente impiegata Varianza di impiego = △ Quantit x Prezzo standard Varianza di efficienza = △ Tempo x Costo orario standard 3. Lo scostamento di prezzo/costo E’ lo scostamento collegato alle condizioni operative di acquisizione dei fattori produttivi che, a consuntivo, sono risultate diverse rispetto a quelle preventivate Lo scostamento ! determinato dalla differenza tra il prezzo standard unitario e il prezzo effettivo unitario del fattore produttivo, entrambi riferiti alle quantit di fattore produttivo effettivamente impiegate Varianza di prezzo = △ Prezzo x Quantit effettiva Varianza di costo = △ Costo orario x Tempo effettivo Il mutare di un singolo elemento La determinazione degli scostamenti elementari si ottiene dalla differenza tra valori di costo che variano gli uni dagli altri solo in conseguenza del mutare di un singolo elemento § Volume: Volumi programmati (Vp) vs Volumi effettivi (Ve) § Quantt: Quantit standard (Qs) vs Quantit effettiva (Qe) § Prezzo: Prezzo standard (Ps) vs Prezzo effettivo (Pe) I valori di costo da confrontare Per ciascun fattore produttivo, i valori di costo cui far riferimento per il calcolo degli scostamenti elementari sono i seguenti: 1) Costi di budget totali a livello di produzione programmata (Ps x Qs x Vp) 2) Costi di budget totali a livello di produzione effettiva (Ps x Qs x Ve) 3) Costi totali riferiti alle quantit effettive valorizzate a prezzi standard (Ps x Qe x Ve) 4) Costi effettivi totali (Pe x Qe x Ve) I valori di budget flessibilizzati Presentando sia elementi consuntivi sia elementi preventivi si rivelano particolarmente adatti alla misurazione degli scostamenti elementari Particolarmente importanti sono i dati relativi: § ai volumi effettivi § alle quantit effettive impiegate Scostamento di volume [(1) – (2)]

[(Ps x Qs x Vp) – (Ps x Qs x Ve)] raccogliendo a fattor comune Ps x Qs, si ha: (Ps x Qs) x (Vp – Ve) poich? Ps x Qs = Cs, avremo: Cs x (Vp – Ve) Scostamento di efficienza [(2) – (3)] [(Ps x Qs x Ve) – (Ps x Qe x Ve)] posto: Qs x Ve = QsA (Quantit standard autorizzata) Qe x Ve = Qei (Quantit effettiva impiegata) [(Ps x QsA) – (Ps x Qei)] raccogliendo a fattor comune Ps, si ha: Ps x (QsA – Qei) Scostamento di prezzo/costo [(3) – (4)] [(Ps x Qe x Ve) – (Pe x Qe x Ve)] raccogliendo a fattor comune Qe x Ve, si ha: Qe x Ve x (Ps – Pe) poich? Qe x Ve = Qei, avremo: Qei x (Ps – Pe) L’interpretazione degli scostamenti Gli scostamenti registrati possono evidenziare un: § risparmio di costo § aggravio di costo I risultati ottenuti devono essere interpretati al fine di: 1. individuare le cause all’origine dello scostamento 2. attribuire le relative responsabilit

Lo scostamento di prezzo/costo

Misura la differenza tra il costo che avrebbe dovuto essere sostenuto acquistando a prezzi standard la quantit di fattore produttivo effettivamente consumata per realizzare la produzione effettiva e il costo realmente sostenuto responsabile degli acquisti Lo scostamento di efficienza Misura la differenza tra il costo del fattore produttivo determinato sulla base delle condizioni standard di prezzo e di efficienza che avrebbe dovuto essere sostenuto per realizzare i volumi produttivi effettivi e il costo riferito ai consumi effettivi, del medesimo fattore produttivo, valorizzati a prezzi standard responsabile della produzione La determinazione dei costi dei fattori indiretti variabili Si ricorre alle medesime formule utilizzate per la determinazione degli scostamenti dei costi diretti variabili, ma il significato da attribuire agli scostamenti ! differente le Qs e Qe si riferiscono alla base di allocazione utilizzata il Ps = CDA predeterminato = Costi indiretti variabili preventivi / Unit totali previste della base di allocazione il Pe = CDA effettivo = Costi indiretti variabili effettivi / Unit totali effettive della base di allocazione Scostamento di «prezzo/costo»? Deriva dalla differenza tra CDA predeterminato (Ps) e CDA effettivo (Pe) In questo caso lo scostamento potrebbe riferirsi a variazioni di prezzo, ma potrebbe essere conseguenza di variazioni di quantit responsabilit incerta Scostamento di «efficienza dei costi indiretti variabili»? Lo scostamento di efficienza non essendo determinato dal modo in cui si gestiscono i fattori indiretti variabili ma dal modo di utilizzare le risorse connesse alle basi di allocazione ! considerato in modo non appropriato uno scostamento dei costi indiretti variabili responsabile delle basi di allocazione Il metodo analitico Nel caso di determinazione degli standard con il metodo analitico ! possibile scindere lo scostamento definito impropriamente “di prezzo/costo” in scostamenti: • propri di prezzo del fattore produttivo indiretto • propri di efficienza del fattore produttivo indiretto (memo) I metodi analitci studiano in dettaglio i processi produttivi, al fine di stabilire le quantit di risorse necessarie per realizzare la produzione

Per ciascuna tipologia di costo si esplicita il doppio standard fisico - la quantit standard di fattore produttivo per unit del fattore che funge da collegamento con il prodotto - la quantit standard del fattore di collegamento per unit di prodotto Il costo standard si ottiene applicando al doppio standard fisico il prezzo standard unitario del fattore produttivo indiretto Lo scostamento proprio di prezzo Con il metodo analitico le quantit effettivamente impiegate (Qei), i prezzi standard (Ps) e i prezzi effettivi (Pe) si riferiscono direttamente al fattore produttivo e non alla base di allocazione Qei x (Ps – Pe) Lo scostamento proprio di efficienza Con il metodo analitico i prezzi standard (Ps), le quantit standard autorizzate (Qsa) e le quantit effettivamente impiegate (Qei) fanno riferimento al fattore indiretto e non alla base di allocazione Ps x (QsA – Qei) Le differenza tra QsA e Qei Per la determinazione delle QsA ! necessario quantificare lo standard fisico del fattore produttivo da applicare alle quantit effettive del fattore di collegamento (Qe[fattore di collegamento] x Ve): QsA = Qs[fattore produttivo] x Qe[fattore di collegamento] x Ve ed essendo: Qei = Qe[fattore produttivo] x Qe[fattore di collegamento] x Ve le differenze tra QsA e Qei derivano esclusivamente dalle variazioni tra preventivo e consuntivo della quantit di fattore produttivo per unit del fattore di collegamento pertanto tale scostamento dipende dall’efficienza nell’impiego del fattore indiretto Il direttore amministrativo, a fine periodo, dopo aver rilevato i valori consuntivi, procede, sulla base degli standard determinati a inizio periodo, al calcolo degli scostamenti globali ed elementari. Valori preventivati dei fattori variabili

Fattori

PS

Qs

Farina MOD CIV

1,25 kg/kg pasta € 1,20/kg 15 min MOD/kg pasta € 8,80/hmod € 2,00/hmacch 30 min macch/kg pasta

Volumi di produzione programmati: 50000 Kg Valori consuntivi dei fattori variabili Fattori

Pe

Qei

Farina MOD

€ 1,30/kg € 10,00/hmod

84000 kg 12000 h (720000 min)

Volumi di produzione effettivi: 60000 Kg Dividendo le quantit effettivamente impiegate (Qei) per i volumi di produzione effettivi (Ve) si ottengono le quantit effettive unitarie (Qe) Fattori Pe

Qe

1,40 kg/kg pasta Farina € 1,30/kg MOD € 10,00/hmod12 min MOD/kg pasta Costi indiretti variabili effettivi: € 63000 Ore macchina lavorate: 40000 (Qe: 40000/60000 = 40/60 hmacch/kg pasta) Scostamenti globali Costi di budget – Costi effettivi (Ps x Qs x Vp) – (Pe x Qe x Ve) 1) Farina: (1,20 x 1,25 x 50000) – (1,30 x 1,40 x 60000) = 75000 – 109200 = € 34200 (sfavorevole) 2) MOD: [8,80 x (15/60) x 50000] - [10 x (12/60) x 60000] = 110000 – 120000 = € 10000 (sfavorevole) 3) CIV: [2,00 x (30/60) x 50000] – 63000 = 50000 – 63000 = € 13000 (sfavorevole) Scostamenti di volume Cs x (Vp – Ve) 1) Farina: 1,50 x (50000 – 60000) = - € 15000 (sfavorevole) 2) MOD: 2,20 x (50000 – 60000) = - € 22000 (sfavorevole) 3) CIV: 1,00 x (50000 – 60000) = - € 10000 (sfavorevole) Tutti gli scostamenti evidenziano un aggravio di costo, che di per s? non costituisce una situazione sfavorevole, in quanto connesso non al peggioramento delle condizioni operative ma all’incremento dei volumi di produzione rispetto a quelli programmati. Scostamenti di efficienza Ps x (QsA – Qei) dove: QsA = Qs x Ve; Qei = Qe x Ve 1) Farina: 1,20 x (1,25 x 60000 – 1,40 x 60000) = 1,20 x (75000 – 84000) = € 10800 (sfavorevole) Lo scostamento di efficienza ! sfavorevole e indica l’aggravio di costo derivante dall’aver impiegato, per problemi riscontrati nella fase di impasto/gramolatura, una quantit di materia prima (1,40 kg/kg pasta) maggiore rispetto a quella standard (1,25 kg/kg pasta). 2) MOD: 8,80 x [(15/60) x 60000 – (12/60) x 60000] = 8,80 x (15000 – 12000)

=€ 26400 (favorevole) Lo scostamento di efficienza ! favorevole e indica un risparmio di costo che deriva dalla riduzione dei tempi di lavorazione nella fase di stesura e formatura (12 min MOD/kg pasta anzich? 15 min MOD/kg pasta), a seguito dell’assunzione di personale qualificato. 3) CIV: 2,00 x [(30/60) x 60000 – (40/60) x 60000] = 2,00 x (30000 – 40000) = € 20000 (sfavorevole) Lo scostamento di efficienza, calcolato utilizzando le quantit della base di allocazione, ! la diretta conseguenza del peggioramento delle condizioni operative di utilizzo dei macchinari nella fase di impasto/gramolatura (40 min macch/kg pasta anzich? 30 min macch/kg pasta). Scostamenti di prezzo/costo Qei (Ps – Pe) 1) Farina: 84000 x (1,20 – 1,30) = 84000 x (- 0,10) = € 8400 (sfavorevole) Lo scostamento di prezzo/costo ! sfavorevole e indica l’aggravio di costo derivante dall’aver pagato, a seguito delle mutate condizioni del mercato di approvvigionamento, un prezzo superiore di € 0,10 al kg (€ 1,30/kg anzich? € 1,20/kg). 2) MOD: 12000 x (8,80 – 10,00) = 12000 x (- 1,20) = € 14400 (sfavorevole) Lo scostamento di prezzo/costo ! sfavorevole e indica l’aggravio di costo derivante dall’aumento del costo orario effettivo (€ 10/h MOD) rispetto al costo orario standard (€ 8,80/h MOD). Tale incremento ! legato all’assunzione di manodopera qualificata. CIV: Qei x (Ps – Pe) = Qei x Ps – Qei x Pe = Qei x Ps – CIV effettivi 3) CIV: [(40/60) x 60000 x 2,00] – 63000 = 80000 – 63000 = € 17000 (favorevole) Verifica della scomposizione dello scostamento globale Farina: - € 15000 - € 10800 - € 8400 = - € 34200 (scostamento globale) MOD : - € 22000 + € 26400 - € 14400 = - € 10000 (scostamento globale) CIV: - € 10000 - € 20000 + € 17000 = - € 13000 (scostamento globale) L’analisi degli scostamenti dei costi indiretti fissi I costi indiretti fissi Essendo correlati alla struttura produttiva sono costanti entro determinati intervalli di attivit Ne consegue che il costo indiretto unitario fisso (cif) varia al variare dei volumi di produzione presi a riferimento Lo scostamento globale Lo scostamento globale dei costi indiretti fissi ! dato dalla differenza tra costi fissi assorbiti, pari al prodotto tra il cif calcolato su valori preventivi e i volumi di produzione effettivamente realizzati, e i costi fissi effettivi Scostamento globale = Costi fissi assorbiti – Costi fissi effettivi dove: Costi fissi assorbiti = (Ps x Qs) x Ve = Cs x Ve

Costi fissi effettivi = (Pe x Qe) x Ve = Ce x Ve Le Qs e le Qe si riferiscono alla base di allocazione utilizzata Il costo standard unitario per i fattori indiretti fissi Il costo indiretto fisso unitario standard (cif) ! un valore derivato dal rapporto tra i costi fissi totali che si prevede di sostenere e i livelli di attivit che si prevede di realizzare, quindi varia al variare del livello di produzione ipotizzato Il prezzo standard dei fattori indiretti fissi Si ottiene dividendo il costo standard (Cs = cif) per le quantit standard della base di allocazione Ps = CDA predeterminato = Costi indiretti fissi preventivi / Unit totali previste della base di allocazione I prezzi effettivi dei fattori indiretti fissi Corrispondono al coefficiente di allocazione effettivo dei costi indiretti fissi Di solito non si ha a disposizione il CDA effettivo bensV i costi fissi totali effettivamente sostenuti quindi il CDA diventa un valore da calcolare Pe = CDA effettivo = Costi indiretti fissi effettivi / Unit totali effettive della base di allocazione Lo scostamento globale positivo Indica che i costi fissi attribuiti alla produzione effettiva sono superiori ai costi fissi effettivamente sostenuti per la sua realizzazione sopravvalutazione del costo del prodotto Lo scostamento globale negativo Lo scostamento globale negativo indica che i costi fissi attribuiti alla produzione effettiva sono inferiori ai costi fissi effettivamente sostenuti sottovalutazione del costo del prodotto Le cause elementari dello scostamento globale Lo scostamento globale pu/ essere ricondotto a due cause elementari: a) variazioni nel livello della spesa b) variazioni di volume I valori di costo da confrontare I valori di costo necessari per determinare gli scostamenti elementari sono: 1) Costi fissi assorbiti (Ps x Qs x Ve) 2) Costi fissi di budget: (Ps x Qs x Vp) 3) Costi fissi effettivi: (Pe x Qe x Ve) Scostamento di volume [(1) –(2)] Costi fissi assorbiti – Costi fissi di budget

(Ps x Qs x Ve) – (Ps x Qs x Vp) raccogliendo a fattor comune Ps x Qs, si ha: (Ps x Qs) x (Ve – Vp) e poich? Ps x Qs = Cs, avremo: Cs x (Ve – Vp) Lo scostamento di volume Misura la differenza di assorbimento dei costi fissi derivante da variazioni, rispetto a quanto preventivato, nelle condizioni operative di utilizzo della struttura Lo scostamento pu/ evidenziare un: § sotto-assorbimento dei costi fissi sostenuti (Ve < Vp) § sovra-assorbimento dei costi fissi sostenuti (Ve > Vp) attribuzione responsabilit difficile o impossibile Scostamento di spesa [(2) – (3)] Costi fissi di budget – Costi fissi effettivi (Ps x Qs x Vp) – (Pe x Qe x Ve) Lo scostamento pu/ evidenziare un: § risparmio rispetto ai costi preventivati § aggravio di costo rispetto a quanto preventivato attribuzione responsabilit particolarmente difficoltosa

Sul costo standard fisso unitario Alcune precisazioni sul cif La scomposizione dello scostamento globale ! possibile solo perch? le tecniche di determinazione quantitativa consentono di trattare i costi fissi a livello unitario, pertanto: 1) il costo assorbito discende da una relazione di proporzionalit artificiosa 2) il manager non deve considerare il costo fisso variabile

Il direttore amministrativo, dopo aver rilevato gli scostamenti dei costi variabili, procede alla determinazione degli scostamenti dei costi indiretti fissi Valori preventivati dei fattori fissi Fattore

Ps

Qs

CIF

€ 1,20/hmacch

30 min macch/kg pasta

Volumi di produzione programmati: 50000 kg Valori consuntvi: Costo fisso totale € 54000 Volumi effettivi 60000 kg Ore macchina lavorate 40000 Il costo effettivo unitario (Ce) si ottiene dividendo i costi fissi effettivi per i volumi di produzione effettivi Ce = € 54000/60000 kg = € 0,9/kg pasta Il prezzo effettivo (Pe) ! dato dal CDA effettivo, che si ottiene dividendo i costi fissi effettivi per le quantit effettive (complessive) della base di allocazione Pe = CDA = € 54000/40000 hmacch = € 1,35/hmacch La quantt effettiva unitaria (Qe) della base di allocazione si ottiene dividendo il costo effettivo unitario (Ce) per il prezzo effettivo unitario (Pe) Qe = € 0,9/€ 1,35/hmacch = 0,6666 hmacch Qe = 0,6666 x 60 = 40 min macch Valori consuntivi dei fattori fissi Fattore Pe

Qe

CIF

40 min macch/kg pasta

€ 1,35/hmacch

Scostamento globale Costi fissi assorbiti – Costi fissi effettivi (Ps x Qs x Ve) – CIF

[1,20 x (30/60) x 60000] – 54000 = 36000 – 54000 = € 18000 (sfavorevole) Scostamento di volume Costi fissi assorbiti – Costi fissi di budget Cs x (Ve – Vp) [1,20 x (30/60)] x (60000 – 50000) = 0,60 x 10000 = € 6000 (favorevole) Lo scostamento di volume indica che sono stati assorbiti € 6000 di costi indiretti fissi in piY rispetto a quelli preventivati, in quanto i volumi di produzione effettivi sono stati superiori a quelli programmati. Scostamento di spesa Costi fissi di budget – Costi fissi effettivi (Ps x Qs x Vp) – CIF [1,20 x (30/60) x 50000] – 54000 = 30000 – 54000 = € 24000 (sfavorevole) Lo scostamento di spesa indica che sono stati sostenuti € 24000 di costi in piY rispetto a quelli preventivati; la natura di tale scostamento ! ibrida. Il direttore, sulla base delle informazioni che possiede, ritiene plausibile che l’incremento sia dovuto, essenzialmente, agli incrementi dei prezzi di acquisto. Verifica della scomposizione dello scostamento globale € 6000 – € 24000 = - € 18000

Le azioni correttive Il meccanismo di apprendimento Le informazioni fornite dal feed-back riveniente dagli scostamenti consentono di alimentare un importante meccanismo di apprendimento che permette di perfezionare le tecniche di programmazione e di accrescere le abilit nello svolgimento delle attivit operative L’analisi degli scostamenti Deve: 1. considerare la complessiva situazione aziendale 2. ricercare e classificare le reali cause di scostamento 3. avviare azioni correttive tese alla riduzione/eliminazione degli scostamenti Le azioni correttive in base agli scostamenti Nella fase di analisi possono emergere diversi tipi di scostamento a cui devono corrispondere differenti azioni correttive: qscostamento straordinario qscostamento di previsione qscostamento di realizzazione

Lo scostamento straordinario Deriva da mutamenti di carattere eccezionale e temporaneo delle condizioni aziendali e ambientali che hanno prodotto variazioni nella gestione rispe...