MSSF ACCA 2020 W 4 MSR 36 - Notatki z wykładu 1,2,3 PDF

Preview

Summary

Asap...

Description

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA

ACCA, MSSF Prowadzący: dr Karolina Gościniak

Wykład 4. Pomiar i ujmowanie aktywów i zobowiązań (cd) Zakres wykładu: 1. MSR 36 „Utrata wartości aktywów”       

przesłanki oraz sposoby oceny ewentualnej utraty wartości określenie wartości odzyskiwanej oraz wartości użytkowej księgowe ujęcie odpisów z tytułu utraty wartości odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości ujawnianie informacji zgodnie z MSR 36 przykłady praktyczne zastosowania MSR 36 MSR 36 a regulacje krajowe (KSR nr 4)

Literatura, na podstawie której opracowano materiały: 1. Hołda A., MSR/MSSF w polskiej praktyce gospodarczej, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013. 2. Molenda – Zalewska B., Molenda W., (2010), MSR i MSSF – zadania z rozwiązaniami, SKwP, Warszawa. 3. MSR 36 „ Utrata wartości aktywów. 4. Szadziewska A., (2017), Międzynarodowy Standard Rachunkowości 36 „Utrata wartości aktywów” (MSR 36), w: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w teorii i praktyce – komentarz problemowy przykłady z praktyki gospodarczej porównanie z polskim prawem bilansowym i podatkowym, praca zbiorowa pod red. Jerzego Gierusza i Macieja Gierusza, ODDK.

MSR 36 „UTRATA WARTOŚCI AKTYWÓW” 1. Cel: Stosowanie standardu ma zapewnić, że składniki aktywów wykazywane są w wartości nieprzekraczającej ich wartości ekonomicznej (tzw. odzyskiwanej). Standard określa także zasady obliczania wartości ekonomicznej. 2. Zakres stosowania: MSR 36 obejmuje zasadniczo wszystkie aktywa za wyjątkiem m. in.:  zapasów (patrz MSR 2),  aktywów z tytułu umów i aktywów z tytułu kosztów doprowadzenia do zawarcia lub kosztów wykonania umowy, które są ujmowane zgodnie z MSSF 15,  aktywów powstających z tytułu świadczeń pracowniczych (MSR 19),  aktywów finansowych (MSSF 9),  nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej (MSR 40),  aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą wycenianych w wartości godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. (MSR 41),  odroczonych kosztów nabycia oraz wartości niematerialnych wynikających z praw umownych ubezpieczyciela zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi będących przedmiotem MSSF 4,  aktywów trwałych (lub grup do zbycia) zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5.

Listopad 2020

1

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA Zakres rzeczowy, do którego odnosi się utratę wartości aktywów: MSSF Składnik aktywów lub grupa aktywów, która generuje niezależne przepływy pieniężne (ośrodki generujące przepływy pieniężne).

UoR

KSR 4 („Utrata wartości aktywów”) Składnik aktywów – brak definicji Podejście oparte na identyfikacji ośrodka generującego przepływy ośrodków generujących przepływy pieniężne. pieniężne.

Według MSR 36 utratę wartości składnika aktywów należy ująć, gdy wartość bilansowa tego składnika zaczyna przewyższać jego wartość ekonomiczną (odzyskiwaną). Według UoR trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. 3. Identyfikacja ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów: Jeśli istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o tym, że dany składnik aktywów mógł utracić część swojej wartości, szacuje się wartość odzyskiwalną tego pojedynczego składnika aktywów. Jeśli oszacowanie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie jest możliwe, jednostka ustala wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów (ośrodek wypracowujący środki pieniężne danego składnika aktywów). (MSR 36, par. 66) Wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie da się ustalić, jeżeli: (MSR 36, par. 67) a) nie można przyjąć, że wartość użytkowa danego składnika aktywów jest zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży (będzie tak na przykład, gdy przyszłych przepływów pieniężnych z dalszego użytkowania składnika aktywów nie można uznać za nieznaczące); oraz b) składnik aktywów nie wypracowuje wpływów pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych generowanych przez inne aktywa. W takich przypadkach wartość użytkową, a więc i wartość odzyskiwalną, można ustalić tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Przykład (MSR 36) Jednostka działająca w górnictwie posiada prywatną kolej, którą eksploatuje na potrzeby własnej działalności. Prywatna kolej mogłaby zostać sprzedana za kwotę odpowiadającą wartości złomu, a jej dalsze użytkowanie nie prowadzi do powstania przepływów pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów kopalni. Niemożliwe jest oszacowanie wartości odzyskiwalnej prywatnej kolei, ponieważ nie można ustalić jej wartości użytkowej i jest prawdopodobnie różna od wartości złomu. Tak więc jednostka przeprowadza szacunek wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do której należy prywatna kolej, czyli całej kopalni. Zgodnie z definicją zawartą w paragrafie 6, ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest najmniejszym dającym się określić zespołem aktywów, który wypracowuje wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów. Z określeniem, co stanowi ośrodek wypracowujący środki pieniężne, wiąże się subiektywna ocena. Jeśli nie ma możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów, jednostka identyfikuje najmniejszy zbiór aktywów, który wypracowuje w znacznym stopniu niezależne wpływy pieniężne. (MSR 36, par. 68) Przykład (MSR 36) Przedsiębiorstwo przewozowe na mocy umowy z zarządem miasta zobowiązane jest do obsłużenia co najmniej pięciu odrębnych tras. Można dokonać wydzielenia aktywów przeznaczonych do poszczególnych tras i przepływów pieniężnych pochodzących z każdej z tras. Obsługa jednej trasy powoduje powstanie znaczącej straty. Ponieważ jednostka nie ma możliwości ograniczenia obsługi o żadną z tras, najniższym możliwym do określenia poziomem wpływów pieniężnych z dalszego użytkowania aktywów, które to wpływy byłyby w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub zespołów aktywów, są wpływy

Listopad 2020

2

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA pieniężne wypracowywane przez pięć tras łącznie. Ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne dla każdej z tras jest przedsiębiorstwo przewozowe jako całość Do wpływów pieniężnych zalicza się wpływy pieniężne i ich ekwiwalenty otrzymane od stron trzecich. Stwierdzając, czy wpływy pieniężne z danego składnika aktywów (lub zespołu aktywów) są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych z innych aktywów (zespołu aktywów), jednostka analizuje różne czynniki, między innymi to, w jaki sposób kierownictwo monitoruje działalność jednostki (np. w rozbiciu na produkty, branże, poszczególne lokalizacje, regiony lub w inny sposób) lub w jaki sposób kierownictwo podejmuje decyzje o kontynuowaniu lub zaniechaniu działalności oraz dalszym użytkowaniu lub zbyciu aktywów do niej należących. Przykład ilustrujący 1 podaje przykłady identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne. (MSR 36, par. 69) 4. Analiza dotycząca utraty wartości aktywów składa się z czterech kroków: Krok pierwszy Ustalenie czy występują przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości. Przesłanki utraty wartości mogą pochodzić ze źródeł zewnętrznych lub wewnętrznych. Do przesłanek zewnętrznych można zaliczyć: 

WARTOŚĆ RYNKOWA DANEGO SKŁADNIKA AKTYWÓW



EFEKTY ZMIAN TECHNOLOGICZNYCH



STOPA PROCENTOWA

Przesłanki wewnętrzne to np.:  ZUŻYCIE EKONOMICZNE DANEGO SKŁADNIKA 

USTERKI FIZYCZNE



ZAMIERZENIA RESTRUKTURYZACYJNE

Przesłanki utraty wartości według regulacji krajowych:    

Definicja wynikająca z art. 28 Nastąpi zmiana technologii produkcji Dany składnik aktywów zostanie przeznaczony do likwidacji Zostanie wycofany z używania

Bez względu na to czy istnieją przesłanki standard nakłada obowiązek przeprowadzania corocznie testu na utratę wartości odnośnie do:  SKŁADNIKA WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH O NIEOKREŚLONYM OKRESIE UŻYTKOWANIA  SKŁADNIKA WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH, KTÓRY NIE JEST JESZCZE DOSTĘPNY DO UŻYTKOWANIA  WARTOŚCI FIRMY PRZEJĘTEJ W WYNIKU POŁĄCZENIA SPÓŁEK Obowiązek przeprowadzania testu na utratę wartości – podsumowanie MSR 36: Rodzaj aktywa Corocznie Gdy istnieją przesłanki Uwagi (obowiązkowo) Wartość firmy TAK TAK (dodatkowo) W dowolnym, co roku tym samym czasie Nie ma obowiązku Wartości niematerialne o nieokreślonym okresie TAK TAK (dodatkowo) testowania wszystkich WN w tym samym użytkowania okresie Wartości niematerialne, Dla nowo ujętych WN – TAK TAK (dodatkowo) przed końcem roku które nie są gotowe do

Listopad 2020

3

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA użytkowania Pozostałe aktywa

NIE

TAK

Jeśli występują przesłanki wskazujące na utratę wartości, przy czym ustalenia przesłanek dokonuje się na każdy dzień bilansowy

Krok drugi Ustalenie wartości bilansowej składnika aktywów. Wartość bilansowa: MSR 36 definiuje ją jako wartość w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie po odliczeniu amortyzacji (umorzenia) oraz łącznej wartości dotychczas dokonanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Wartość bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustala się spójnie ze sposobem ustalenia wartości odzyskiwalnej tego ośrodka. Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne: a) obejmuje wartość bilansową tylko tych aktywów, które mogą być bezpośrednio przypisane lub na rozsądnych i spójnych zasadach przyporządkowane do ośrodka wypracowującego środki pieniężne oraz że będą one wypracowywały przyszłe wpływy pieniężne uwzględnione przy ustalaniu wartości użytkowej tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne; oraz b) nie obejmuje wartości bilansowej jakichkolwiek ujętych pozycji zobowiązań, chyba że nie można ustalić wartości odzyskiwalnej tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne bez uwzględnienia tej pozycji zobowiązań. Krok trzeci: Ustalenie wartości odzyskiwalnej. W celu ustalenia wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne konieczne może być uwzględnienie pewnych zobowiązań. Może stać się tak wówczas, gdy zbycie ośrodka wypracowującego środki pieniężne wiązałoby się dla jednostki kupującej z koniecznością przyjęcia zobowiązania. W takim przypadku wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (lub szacunkowy przepływ środków pieniężnych z ostatecznego zbycia) ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpowiada łącznej cenie sprzedaży aktywów wchodzących w skład ośrodka wypracowującego środki pieniężne i zobowiązania po pomniejszeniu o koszty zbycia. Aby móc przeprowadzić miarodajne porównanie wartości bilansowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne i jego wartości odzyskiwalnej, wartość bilansową zobowiązania odlicza się zarówno przy ustalaniu wartości użytkowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jak i jego wartości bilansowej. Wartość

odzyskiwana

ODPOWIADA

WARTOŚCI

GODZIWEJ

SKŁADNIKA

AKTYWÓW

POMNIEJSZONEJ O KOSZTY SPRZEDAŻY LUB JEGO WARTOŚCI UŻYTKOWEJ, ZALEŻNIE OD TEGO, KTÓRA Z NICH JEST WYŻSZA. Wartość użytkowa to bieżąca szacunkowa wartość przyszłych przepływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowani składnika aktywów oraz jego likwidacji na zakończenie okresu użytkowania.

Listopad 2020

4

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA 1. W odniesieniu do wartości użytkowej należy:

WARTOŚĆ UŻYTKOWA

Oszacować przepływy za okres użytkowania

Oszacować stopę dyskontową

Zastosować technikę dyskontowania (NPV)

2. W odniesieniu do wartości godziwej minus koszty sprzedaży należy:

WARTOŚĆ GODZIWA MINUS KOSZTY SPRZEDAŻY

Ustalić, czy istnieje aktywny rynek na dane aktywo

Ustalić wartość godziwą (kwotę możliwą do uzyskania ze sprzedaży aktywa na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami)

Zastosować wartość użytkową

Ustalić bezpośrednie koszty sprzedaży (z wyłączeniem kosztów finansowych), np.: - koszty usług prawnych, - opłaty skarbowe, - koszty usunięcia składnika

Listopad 2020

5

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA Ustalenie wartości godziwej: Cena z wiążącej umowy

Jeśli nie ma wiążącej umowy

Jeśli nie ma bieżącej ceny zakupu lub aktywnego rynku

Cena rynkowa z aktywnego rynku

Inna możliwa do osiągnięcia najlepsza informacja o cenie, jaką jednostka mogłaby osiągnąć, ze zbycia aktywa w transakcji rynkowej pomiędzy dobrze poinformowanymi, zainteresowanymi stronami (np. wynik ostatnich porównywalnych transakcji).

Przykład (MSR 36) Jednostka prowadzi kopalnię w kraju, którego prawodawstwo nakłada na właściciela wymóg rekultywacji terenu po zakończeniu prac wydobywczych. Koszt rekultywacji obejmuje odtworzenie nasypu, który musi być usunięty przed rozpoczęciem prac wydobywczych. Rezerwę na koszty odtworzenia nasypu utworzono w momencie jego usunięcia. Kwota rezerwy zwiększyła wartość początkową kopalni i jest amortyzowana przez okres użytkowania kopalni. Wartość bilansowa rezerwy na koszty rekultywacji wynosi 500 j.p. (a), co odpowiada wartości bieżącej kosztów rekultywacji. Jednostka przeprowadza testy sprawdzające, czy nastąpiła utrata wartości kopalni. W przypadku kopalni ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne jest cała kopalnia. Jednostka otrzymała różne oferty zakupu kopalni za cenę około 800 j.p. Proponowana cena uwzględnia fakt, iż nabywca przyjmie na siebie obowiązek odtworzenia nasypu. Koszty zbycia kopalni są na tyle nieznaczące, że kwalifikują się do pominięcia. Wartość użytkowa kopalni wynosi około 1.200 j.p., z wyłączeniem kosztów rekultywacji. Wartość bilansowa kopalni wynosi 1.000 j.p. Wartość godziwa ośrodka wypracowującego środki pieniężne pomniejszona o koszty doprowadzenia do sprzedaży wynosi 800 j.p. Kwotę tą uzyskano po uwzględnieniu kosztów rekultywacji, na które utworzono już rezerwę. W rezultacie wartość użytkowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustalana jest po uwzględnieniu kosztów rekultywacji i szacuje się ją na kwotę 700 j.p. (1.200 j.p. - 500 j.p.). Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne równa się kwocie 500 j.p., co odpowiada różnicy wartości bilansowej kopalni (1.000 j.p.) i wartości bilansowej rezerwy na koszty rekultywacji (500 j.p.). Uznaje się więc, że wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego środki pieniężne jest wyższa od jego wartości bilansowej. Krok czwarty: Porównanie wartości bilansowej z wartością odzyskiwaną oraz dokonanie odpisu aktualizującego. W przypadku , gdy wartość bilansowa jest wyższa od wartości odzyskiwanej, należy dokonać odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości. Odpis ten powinien zostać ujęty w zysku /stracie netto, chyba, że dany składnik wykazywany jest w wartości przeszacowanej, dla której zmiany szacunków odnoszone są na kapitał własny. W takim wypadku jednostka powinna potraktować odpis jako obniżkę przeszacowania.

Listopad 2020

6

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA 5. Wycena bilansowa składnika aktywów:

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne: Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne (najmniejszego zespołu ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy lub aktywa wspólne) ujmuje się w sprawozdaniu wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) jest niższa od jego (ich) wartości bilansowej. W celu obniżenia wartości bilansowej aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości przypisuje się do poniższych składników aktywów ośrodka w następującej kolejności: (MSR 36, par. 104) a) w pierwszej kolejności, w celu obniżenia kwoty wartości firmy, która została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków); oraz b) następnie, do innych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków).

Przypisując stratę z tytułu utraty wartości jednostka nie obniża wartości bilansowej składnika aktywów poniżej kwoty najwyższej spośród następujących kwot: (MSR 36, par. 105) a) jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia (jeżeli istnieje możliwość jej wyceny); b) jego wartości użytkowej (jeśli istnieje możliwość jej ustalenia); oraz c) zera. Kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, która przy braku powyższego ograniczenia byłaby przypisana danemu składnikowi aktywów, przypisuje się proporcjonalnie do pozostałych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków). Przy braku możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów: (MSR 36, par. 107) a) w odniesieniu do tego składnika aktywów ujmuje się odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, jeśli wartość bilansowa tego składnika jest większa od wyższej z kwot: jego wartości godziwej pomniejszonej

Listopad 2020

7

Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

Materiały do wykładu z przedmiotu MSSF, ACCA o koszty doprowadzenia do sprzedaży i kwoty, którą uzyskano w wyniku zastosowania opisanych w paragrafach 104 i 105 procedur przypisania części odpisu aktualizującego; oraz b) w odniesieniu do tego składnika aktywów nie ujmuje się odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, jeśli nie nastąpiła utrata wartości odnośnego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Ma to zastosowanie nawet wówczas, gdy wartość godziwa pomniejszona o koszty doprowadzenia do sprzedaży danego składnika aktywów jest niższa od jego wartości bilansowej. Przykład (MSR 36) Nastąpiło mechaniczne uszkodzenie maszyny, która jednak nadal działa, mimo iż nie tak dobrze jak do tej pory. Wartość godziwa pomniejszona o koszy sprzedaży maszyny jest niższa od jej wartości bilansowej. Maszyna na skutek dalszego użytkowania nie wypracowuje niezależnych wpływów pieniężnych. Najmniejszym zespołem aktywów obejmującym maszynę, który wypracowuje wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów, jest linia produkcyjna, do której należy maszyna. Na podstawie wartości odzyskiwalnej linii produkcyjnej można stwierdzić, że nie nastąpiła utrata wartości linii produkcyjnej jako całości. Założenie 1: budżety/plany finansowe zatwierdzone przez kierownictwo nie wskazują, aby kierownictwo zamierzało wymienić maszynę. Wartości odzyskiwalnej samej maszyny nie można oszacować, ponieważ wartość użytkowa tej maszyny: a) może być różna od jej wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży; oraz b) może być ustalona tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego maszyna należy (lina produkcyjna). Nie nastąpiła utrata wartości linii produkcyjnej. D...