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la responsabilité du commissaire aux comptes ...

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RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

PLAN PARTIE I – LES MISSIONS ET LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES INTRODUCTION

CHAPITRE 1 – Les missions du CAC CHAPITRE 2 – Les responsabilités du CAC

PARTIE 2 – LE DROIT PENAL SPECIAL AU COMMISSAIRE AUX COMPTES

CHAPITRE 1 – Les infractions relatives à l’exercice de la profession du CAC CHAPITRE 2 – Les infractions relatives à l’exercice de fonction du CAC CONCLUSION

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INTRODUCTION

Le commissariat aux comptes, ou audit légal des comptes, est une profession réglementée et indépendante qui contribue à la qualité et à la transparence de l'information financière et comptable émise par les entités contrôlées. Le Commissaire aux comptes (CAC) ou auditeur légal, est un professionnel de la comptabilité, dont le rôle est essentiellement d’ordre légal : contrôler la régularité et la sincérité des comptes annuels des entités qu’il contrôle. L'historique du commissariat aux comptes est très lié à celles des sociétés par actions, et son évolution à travers le temps, a été dicté par le développement qu’ont connu le droit commercial, et principalement le droit des sociétés dans les pays industrialisés. A l’origine, les commissaires aux comptes étaient nommés pour une mission de contrôle pour une courte période .qui précède généralement l'assemblée des actionnaires ; leur Rôle consistait essentiellement (et très souvent) à établir une brève approbation des comptes comptables, sans aucun contrôle approfondi. C'est après la grande crise économique et financière de 1929 a qui frappé le monde capitaliste, que le commissariat aux comptes va connaître un grand essor .De ce fait, il va devenir un instrument de contrôle efficace et permanent, et que la profession va être exercée par des personnes hautement qualifiées, désignées par les actionnaires des entreprises dans le but principal de sauvegarder leurs intérêts. Nombreux, sont les pays occidentaux qui ont élaboré des lois et des réglementations destinées à améliorer l'efficacité du contrôle qui devrait être exercé par le commissaire aux comptes. Leur responsabilité ne peut être mise en jeu à l’occasion d’une procédure d’alerte dès lors que les dispositions légales sont respectées. Ils ne sont pas non plus responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire selon le cas, sauf si, en ayant en connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale. La responsabilité pénale des experts comptables, des commissaires aux comptes et des comptables agréés, peut être engagée conformément à une obligation légale.

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Le commissaire aux comptes ne se limite pas à rendre un service aux membres de la communauté financière. Il contribue aussi à l'amélioration de la vie des affaires en s'assurant de la conformité à la loi des comportements et en favorisant la transparence de l'information financière. Lorsqu'il lui accorde en outre l'obligation de révéler les faits délictueux, le législateur en fait d'ailleurs, sans équivoque possible, un garant de l'ordre public. Rien d'étonnant dès lors que le commissaire aux comptes qui omettrait de remplir ce rôle, ou qui enfreindrait lui-même la loi, engage sa responsabilité pénale et encourt les peines attachées à ce type de responsabilité. A la différence de la responsabilité disciplinaire et civile qui est engagée dès qu'il y a faute, préjudice et un lien de causalité entre eux, la responsabilité pénale suppose pour qu'elle soit engagée, la réunion de trois éléments : L'élément légal : conformément aux dispositions de l'article premier de code pénal « Nul ne peut être puni qu'en vertu d'une disposition d'une loi antérieure » L'élément matériel : cet élément peut consister en fait positif donc «Action » ou fait négatif donc « Omission » Et l'élément moral : c'est un élément intentionnel qui consiste en une faute qui peut être voulue, intentionnellement, réfléchie, préméditée ou présentée. Les infractions retenues à l'encontre du commissaire aux comptes peuvent concerner soit l'exercice de sa profession, soit lors de l'exercice de sa mission de commissariat. Afin de mettre l'accent sur l’histoire du commissaire aux comptes, en droit marocain et en France, et pour mieux l'appréhender, il est jugé important de traiter ce thème selon deux grandes Parties, le premier sera consacré sur la mission et la responsabilité du commissaire aux comptes. Et dans la deuxième partie, on va souligner Le droit pénal spécial au commissaire aux comptes. Quelles sont les missions relatives au commissaire aux comptes ? Quelles sont ses responsabilités ? Et quelles sont les infractions relatives à sa mission et à l’exercice de sa profession ?

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PARTIE I – LES MISSIONS ET LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES CHAPITRE 1 - Les missions du CAC Les missions dont sont investis les commissaires aux comptes peuvent être classées en trois catégories : d’abord il y a des missions générales et permanentes ( Section1) puis il y a des missions particulières (Section2) et enfin il y a des missions liées à la prévention des difficultés (Section3).  Section 1 : Les missions générales Un des devoirs essentiels des commissaires aux comptes est de s’assurer que légalité a été respecté entre actionnaires et partant de garantir les petit porteurs et les minoritaires contre la position forte des majoritaires.1 De ce principe découle nécessairement toute une série d’application transposées tant sur le plan de leurs missions permanentes que celui de leurs missions spéciales. Ainsi, la mission générale et permanente du commissaire aux comptes est la certification des comptes. 1)

Contrôle et certification des comptes :

 Vérification des documents et valeurs Le commissaire aux comptes doit vérifier les livres tenus par la personne morale contrôlée et , plus généralement, tous les documents établis par elle, dont il examine la conformité aux exigences légales et réglementaires. Ceci concerne notamment le journal général, le livre d’inventaire, le livre de paye ; les registres de délibération et de présence, les feuilles de présence, dont il doit s’assure qu’ils sont régulièrement tenus. La vérification des valeurs s’entend d’un contrôle de tous les éléments, d’actif et passifs, composant le patrimoine de la personne morale. Le commissaire n’a pas à effectuer lui-

1 Article 166 de la loi 17-95

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même les évaluations mais il doit contrôler que les évaluations des éléments patrimoniaux sont conformes aux règles en vigueurs. De façon générale, le commissaire aux comptes doit vérifier que la comptabilité est tenue conformément aux textes en vigueur, qu’il s’agisse de l’inventaire, des enregistrements comptables, des documents comptables de base ou des comptes.  Certification des comptes La finalité des contrôles et des vérifications opérés par les commissaires est la certification des comptes : les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels(ou les comptes consolidés) sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé (du résultat du groupe d’entreprise incluses dans la consolidation), ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne morale(ou du groupe) en fin d’exercice (art 166). Mais la certification, destinée à donner autorité aux contrôles et vérifications, ne doit pas créer l’illusion d’une sécurité absolue : les commissaires ne sont pas garants de l’exactitude de toutes les opérations comptables ; ils ne sont tenus que d’une « obligation de moyen ». La sincérité signifie que les règles et procédures comptables ont été appliquées de bonne foi par les responsables de l’établissement des comptes, en fonction de leur connaissance de la réalité de l’importance des opérations, événements et situation : le défaut de sincérité coïnciderait avec une absence de bonne foi dans l’application, formellement irréprochable, d’une règle comptable à une situation financière ou économique donnée. Le concept de l’image fidèle, dont l’emprunt à la comptabilité anglo-saxon (true and fair view) est parfois critiqué 2est plus délicat à cerner ; il parait correspondre, au-delà d’une application de bonne foi des règles comptables, à l’idée que les comptes doivent présenter

2 Y.Guyon, droit des affaires,t.l,n°380.

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de façon complète et objective la situation et les résultats de l’entreprise(F. Pasqualini, le principe de l’image fidèle en droit comptable, litec ,1992.)



Réserves et refus de certification

Les commissaires ont également la faculté d’assortir de certification de réserves, ou de refuser la certification des comptes.il doivent en ces cas préciser les motifs de leurs réserves ou de leur refus. Les réserves sont indispensables lorsqu’un commissaire n’a pu mettre en œuvre les diligences qu’ils estimaient nécessaires, sana que les difficultés d’investigation qu’il a rencontrées lui paraissent suffisantes pour justifier un refus de certification. Il en est de même s’il a constaté des erreurs, des irrégularités, des anomalies ou des incertitudes affectant les comptes, mais dont l’importance ne justifier pas un refus de certification.3 Le refus de certifier suppose que des vices plus graves conduisent à douter de la sincérité des comptes (et donc la bonne foi des dirigeants), et de la fidélité de l’image qu’ils donnent des résultats, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise. (Par exemple, défaut réitéré de production des documents comptables de base, défaut d’enregistrement d’une remise de papier financière en banque : T.corr.Paris, 10 Janvier 1980.) 2)

Contrôle de l’information

Dans le cadre de sa mission permanente, commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité des informations comptables et financières, donnée dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, ainsi que leur concordance avec les états de synthèses.

3 Cass.crim., 2 avril 1991 :Rev,sociétés,1991,p.461

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En effet, les actionnaires ont le droit de prendre connaissance de certaines information, y compris les états de synthèses, le rapport de gestion et le rapport du commissaire aux comptes.4 Le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, doit contenir tous les éléments d’informations utiles aux actionnaires, notamment les opérations réalisées, les perspectives d’avenir, l’état des filiales et leur contribution au résultat social…etc.5 Le commissaire aux comptes doit s’assurer que le contenu de tous documents adresser aux associés, est rédigé conformément aux livres comptables (art 166). Seulement, le commissaire aux comptes peut ne pas être au courant de certaines communications (surtout que la loi ne précise par le nombre de la nature des documents qui doivent être vérifié par le professionnel), et dans ce cas, il ne peut en être responsable. Le commissaire aux comptes doit avoir la communication de ces documents, avant qu’ils soient adressés aux actionnaires, afin qu’il puisse effectuer les vérifications nécessaires et faire procéder aux vérifications éventuelles. Or, si les documents contenant des informations relatives à la situation financière de la société, sont distribués aux actionnaires au cour de l’assemblée générale, sans que le commissaire aux comptes soit informé de leur contenu, celui-ci doit également veiller à leur régularité et s’assurer de leur sincérité, en faisant des observations en séance s’il est en mesure de porter immédiatement une appréciation, si non, il pourra faire ses remarques ultérieurement, celle-ci seront consignées ou annexées au procès verbale. Il est à signaler que les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que nécessaire 6:

4 Article 141 de la loi 17-95 5 Article 142 de la loi 17-95 6 Article 169 de la loi 17-95

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Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages

auxquels ils se sont livrés ; -

Leurs observations sur les postes du bilan et autre documents comptables auxquels

des modifications leurs apparaissaient devoir être apportées, en faisant toutes observation utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces états de synthèse ; -

Les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes.

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Les conclusions auxquelles conduisent les observations et vérification ci-dessus

sur les résultats de l’exercice comparé à ceux de l’exercice précédent. Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaire à l’exercice de sa mission. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment pour la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation. 

Section 2 : Les missions particulières

L’ampleur de la mission de contrôle conduit les commissaires aux comptes à accomplir des taches variées lors de différents événements de la vie sociale qui nécessitent une protection plus vigilante des associes ou actionnaires. Dans tous les cas, leur intervention se traduit par la rédaction d’un rapport spécial à l’assemblée. Ce rapport doit être établit et déposé au siège social, 15 jours au moins avant la tenue de l’assemblée générale ordinaire. La rédaction et la présentation du rapport spécial relève des missions des commissaires aux comptes qui ont pour trait commun être temporaires. Le rapport traite de certaines situations dont l’examen déborde la simple mission de contrôle des comptes. Parmi ces situations, on peut citer entre autres :

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Les conventions passées entre les sociétés et un administrateur, un directeur

général, un membre du directoire ou du conseil de surveillance. dans ce cas le président du conseil d’administration avise le commissaire aux comptes de toutes ces conventions dans un délai de 30 jours à compter de la date de leur conclusion et soumet celles-ci à l’approbation de la prochaine assemblée générale ordinaire qui statue sur le rapport spécial7. -

L’augmentation du capital social : Le capital social peut être augmenté en une ou

plusieurs fois soit par émission d’action nouvelles, soit par majoration de la valeur nominale des actions existantes (art 182). En outre, l’augmentation du capital par appel public à l’épargne réalisé moins de deux ans après la constitution d’une société doit être précédé d’une vérification par le commissaire aux comptes de la société de l’actif et du passif (art 187). Par ailleurs, l’émission d’obligations convertible en actions est soumise à l’autorisation préalable de l’assemblée générale extraordinaire qui en décide sur rapport spécial des commissaires aux comptes relatif aux bases de conversion proposées (art 200). -

La réduction du capital : le projet de réduction de capital est communiqué au

commissaire aux comptes 45 jours au moins avant la réunion de l’assemblée qui statue sur le rapport de ce dernier faisant connaitre son appréciation sur les causes et conditions de la réduction. -

La transformation de la société anonyme en société d’une autre forme : la décision

de transformation est prise sur le rapport du ou des commissaires aux comptes. Le rapport atteste que la situation nette est au moins égale au capital social8.

7 Articles 56,58 de la loi 17-95 8 Article 219 de la loi 17-95

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La fusion et scission : le commissaire aux comptes établis un rapport indiquant la

ou les méthodes suivies pour la détermination du rapport d’échange proposé, si elles sont adéquates en l’espèce, et les difficultés particulières à l’évaluation s’il en existe (art 233). -

Mission relative au paiement du dividende : en vue de la distribution d’acompte

sur dividendes avant approbation des comptes de l’exercice, un commissaire aux comptes doit avoir certifié qu’un bilan établit au cours ou à la fin d’exercice, fait apparaitre un bénéfice au moins égale au versement projeté. Cette certification est une tâche délicate, en raison du risque d’insuffisance du bénéfice effectif. Les commissaires aux comptes ont donc invités à la prudence9. En cas de paiement de dividendes en actions, les commissaires aux comptes des sociétés non cotées doivent vérifier les conditions de détermination du prix d’émission et présenter un rapport spécial à l’assemblée. A côté des missions permanentes et particulières, le commissaire aux comptes est également investi d’autre mission : celles liées à la prévention des difficultés. 

Section 3 : Les missions liées à la prévention des difficultés.

Introduite par le code de commerce, la prévention constitue une seconde chance pour le chef de l’entreprise. Cette mesure place le commissaire aux comptes au cœur du processus désormais, il doit être vigilant et détecter les moindres difficultés de l’entreprise pour ensuite déclencher la procédure d’alerte. Dans cette nouvelle mission des commissaires aux comptes, toute la difficulté est de déclencher l’alarme au bon moment. En plus, ce dispositif va rapidement s’hériter aux réalités du tissu industriel d’où les limites de la procédure d’alerte. CHAPITRE 2 - Les responsabilités du commissaire aux comptes

9 bull.cncc,1979,p.261.).

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La loi 17/95 sur les sociétés anonymes et la loi 15/89 réglementant la profession d’expertcomptable ont instauré nombre de mesures visant à assurer le déroulement de la mission de commissariat aux comptes dans des conditions de crédibilité et de sécurité optimales. Le non-respect par le commissaire aux comptes de ces mesures pourrait engager sa responsabilité. Le commissaire aux comptes est responsable, tant à l'égard de la société cliente que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises par lui, dans l'exercice de ses fonctions. La responsabilité du commissaire aux comptes marocain peut être de nature civile (Section1), pénale (Section2) ou disciplinaire (Section3). 

Section 1 : La responsabilité civile du CAC.

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Nature de la responsabilité civile

La responsabilité civile du commissaire aux comptes est engagée en vertu de l’article 180 de la loi 17-95, tant à l’égard de la société que des tiers, du fait des conséquences dommageables, des fautes et négligences, par eux commises, dans l’exercice de ses fonctions. Il est civilement responsable des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance, lorsqu’en ayant eu connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à l’assemblée générale. Contrairement au dahir 1922 qui disposait dans son article 43 que l’étendue et les effets de la responsabilité du commissaire aux comptes envers la société sont déterminées par les règles générales du mandat, la loi 17-95 ne présente aucune précision explicite à la notion du mandat, ni à la responsabilité du mandataire. Cependant la mission du commissaire aux comptes peut être assimilée à un contrat au terme duquel il est nommé par l’assemblée générale et est investi d’une mission légale de contrôle. Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes peut être à la fois contractuelle et délictuelle. 11

La combinaison des dispositions légales de la loi 17-95 (article 180) et du DOC (articles 77 et 78), qui précisent les conditions générales d’engagement de responsabilité civile, permet de conclure que la responsabilité civile du commissaire aux comptes est à la fois contractuelle et délictuelle :

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Responsabilité contractuelle

La relation entre le commissaire aux comptes et le client est en principe matérialisée par une lettre de mission qui détaille, entre autres, les diligences et les responsabilités de chacune des parties. L’inexécution, par le commissaire aux comptes, de l’un d...