Tema 11. Depreciaciones. Amortizaciones. Provisiones. Amortización PDF

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Tema 11: Tratamiento contable de las depreciaciones. Amortizaciones. Provisiones. La periodificación contable. 1. Introducción 2. Tratamiento contable de las depreciaciones 2.1. Deterioros de valor del inmovilizado, activo no corriente 2.2. Unidades generadoras de efectivo 2.3. Depreciación de activos corrientes: existencias y créditos comerciales 3. Amortizaciones 3.1. Concepto 3.2. Representación contable: Método directo y método indirecto 4. Reforma del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre 5. Provisiones 5.1. Definición 5.2. Tratamiento de las provisiones A) Reconocimiento B) Valoración inicial y posterior 6. Periodificación contable 6.1. Ingresos y gastos no devengados efectuados en el periodo 6.2. Ingresos y gastos devengados y no vencidos 7. Bibliografía

1. Introducción Los elementos de la empresa varían experimentan cambios de valor con respecto a su valoración inicial. En el presente tema describiré cómo se contabilizan estos cambios mediante los deteriores, amortizaciones y provisiones. También explicaré como mediante la periodificación contable se asignan a cada ejercicio los ingresos y gastos devengados independientemente de su cobro o pago, según el principio de devengo dentro de la norma nº3 Principios contables en la primera parte del Plan General de Contabilidad, Marco Conceptual de la contabilidad. 2. Tratamiento contable de las depreciaciones Los elementos de activo de la empresa son susceptibles de sufrir variaciones de valor pueden ser negativas o positivas. a) Variaciones negativas: Reflejan una disminución temporal o definitiva el valor inicial. Se diferencian: - Las variaciones directas, cuando se produce una disminución real del valor del inmovilizado. Se contabiliza mediante las amortizaciones. - Las variaciones indirectas: Cuando se produce una disminución temporal o transitoria y que puede o no convertirse finalmente en una pérdida real de valor. Se contabiliza mediante provisiones y deteriores de valor. b) Variaciones positivas: Determinados elementos son susceptibles de sufrir revalorizaciones. Mientras que la mayor parte de inmovilizado material se deprecia por el tiempo o el uso, algunos ganan valor en función de su precio en el mercado como por ejemplo un terreno o solar. Un elemento del inmovilizado cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revalorizaciones, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo, según dicta la normal NIC nº16 “Inmovilizado material” emitida por el International Accounting Standars Board (IASB). Me centraré ahora en las variaciones negativas indirectas por deteriores de valor 2.1. Deterioros de valor del inmovilizado, activo no corriente. Los deterioros de valor tienen por objeto reflejar contablemente distintas situaciones como:  Complementar la amortización por una pérdida extraordinaria  Prever gastos o pérdidas probables Para conocer si un activo ha sufrido deterioro hay que conocer su valor en libros, es decir su valor neto contable. El PGC lo define como: “El importe neto por el que se encuentra registrado una vez deducida su amortización acumulada y posible correcciones por deterioro de valor”. Según la norma 2º ``Inmovilizado material´´ de la segunda parte del PGC ``Normas de Registro y valoración´´ se producirá una pérdida por deterioro cuando su valor neto contable supere al importe recuperable, entendiendo por importe recuperable: ``El mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. ´´ El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados.

El Plan General Contable define al valor razonable como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo. Se calculará por referencia a un valor fiable de mercado, por ello, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado. Las correcciones valorativas por deterioro de inmovilizado, así como su reversión, se reconocerán como un gasto o ingreso utilizando las cuentas (69x) Pérdidas por deterioro de inmovilizado y (79x) Reversión del deterioro de inmovilizado. Ambas cuentas tendrán como contrapartida la cuenta (29xx) Deterioro de valor de activos no corrientes. Tener en cuenta que la reversión tendrá como límite el valor contable en fecha de reversión sino se hubiese registrado el deterioro de valor. Es importante mencionar que a nivel fiscal desde el año 2015, los deterioros de valor de inmovilizado no son deducibles fiscalmente por lo que se produce una diferencia permanente positiva, ya que el gasto contable, valor del deterioro, es mayor que el fiscal, ya que este último es 0. En caso de que el elemento deteriorado sufra una reversión de dicho deterioro, en posteriores ejercicios económicos, la diferencia permanente, será negativa. 2.2. Unidades generadoras de efectivo Los cálculos del deterioro de los elementos de inmovilizado, se efectuarán elemento a elemento. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de forma individualizada, la empresa utilizará el importe recuperable de la Unidad Generadora de Efectivo. El PGC define a la UGE como el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo independientes de los flujos de otros activos o grupo de activos. El importe recuperable de un activo no podrá ser determinado y deberá valorarse dentro de una Unidad Generadora de Efectivo cuando: a) El valor en uso de un activo no puede estimarse como próximo a su valor razonable menos los costes de venta. b) El activo no genere flujos de efectivo independientes de otros activos. El Plan General de Contabilidad indica que el tratamiento del deterioro en las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible se hará con criterios similares a los del inmovilizado material explicados en este epígrafe. 2.3. Depreciación de activos corrientes: existencias y créditos comerciales No solo los activos no corrientes sufren depreciaciones, sino que los corrientes o circulantes también puede sufrirlas.  Existencias En el caso de mercaderías, el PCG establece que cuando su valor neto realizable sea inferior a su precio de adquisición se deberán realizar las oportunas correcciones dotando una pérdida por deterioro cuando sea reversible. En caso de que sea irreversible se hará disminuir el valor de las existencias, se abonará la cuenta (300) Existencias. El valor neto realizable es el importe que la empresa espera obtener por su enajenación menos los costes de venta. En consecuencia, para estimar este importe, el valor razonable es el mejor referente, explicado anteriormente.

Al final del ejercicio se procederá a realizar el apunte siguiente: _______________ ______________ (693) a (390) Pérdidas por Deterior de valor de deterioro de existencias mercaderías _______________ ______________ El importe contabilizado será la diferencia entre el precio de adquisición y su Valor neto realizable. En el siguiente ejercicio se revertirá el deterioro del ejercicio anterior, por el mismo importe, y si procede, se dará de alta el deterioro del ejercicio en curso: _______________ ______________ (390) (793) Deterioro de valor Reversión del de mercancías deterioro de existencias _______________ ______________ En caso de que la pérdida sea irreversible, el asiento a fin de ejercicio será: _______________ ______________ (693) a (300) Pérdidas por Existencias deterioro de existencias _______________ ______________

 Créditos comerciales Los créditos comerciales también deberán evaluarse al menos, al cierre del ejercicio. Para ello existen dos métodos: globalizado e individualizado. El método globalizado consiste en contabilizar el deterioro haciendo una estimación del cómputo de clientes y registrarlo a fin de ejercicio. Se actuará como en el caso anterior, registrando el deterioro a fin de año y revirtiendo en el ejercicio posterior. En el método individualizado se registrará para cada cliente en el momento que se conozca la posible insolvencia y revirtiendo en el momento en que desaparezcan las causas o sea definitivamente incobrable. Los asientos de pérdida y reversión serán: _______________ ______________ (694) a (490) Pérdidas por Deterior de valor de deterioro de créditos créditos por operaciones comerciales comerciales _______________ ______________

_______________ ______________ (490) (794) Deterioro de valor Reversión por de créditos deterioro comerciales de créditos comerciales _______________ ______________ En caso de que el crédito se considera definitivamente incobrable se utilizará la cuenta de gasto (650) Pérdidas por créditos comerciales incobrables. El asiento quedará

_______________ ______________ (650) a (436) Pérdidas por Clientes de Créditos comerciales dudoso cobro incobrables _______________ ______________

Previamente la deuda del cliente (430) ya se habrá registrado como una deuda de dudoso cobro.

A nivel fiscal el reconocimiento de las pérdidas por créditos comerciales varía con respecto a la normativa contable: La Ley del Impuesto de Sociedades establece que serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores siempre que en el momento del devengo del impuesto ocurra alguna de las circunstancias siguientes: a) b) c) d)

Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor este procesado por delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral.

No obstante, aunque ocurran las circunstancias anteriores, no serán fiscalmente deducibles: a) Las que correspondan a créditos adeudados por entidades públicas. b) Las que correspondan a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas. c) Las correspondientes a estimaciones globales.

3. Amortizaciones 3.1. Concepto Desde el punto de vista contable entendemos por amortización la representación contable de la pérdida de valor de carácter irreversible que experimenta el activo no corriente. Supone una distribución sistemática del valor razonable, ya que se realiza a lo largo de su vida útil, según se van consumiendo los beneficios económicos futuros del activo.

Al hablar de amortización no pueden obviarse los términos vida útil y valor residual, siendo la vida útil el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo y el valor residual el valor que se espera obtener del activo al finalizar su vida útil en la empresa.

3.2. Representación contable: Método directo y método indirecto Para su representación contable existen dos métodos: a) Método directo: Reflejar en el debe una cuenta de gasto, del grupo 68, la depreciación anual y hacer disminuir directamente dicho valor en la cuenta del activo. b) Método indirecto: Se trata del más utilizado, en él se sigue utilizando la cuenta de gasto 68 pero no se abona a la cuenta de inmovilizado, sino a una cuenta de compensación, 28, Amortización Acumulada, para que así indirectamente dicha cuenta reste al valor de adquisición registrado en el balance. En este método, la cuenta de amortización acumulada se va abonando por el importe de la amortización anual hasta que el activo esté totalmente amortizado al final de su vida útil.

Cabe destacar la regularización a fin de año que sufre la cuenta (214) Utillaje, ya que no se utiliza ningún de los métodos explicados, se realiza una depreciación de forma directa pero utilizando en este caso la cuenta (659) Otras pérdidas de gestión.

(659)

a

(214)

La NIC nº36 recoge que el método de amortización utilizado debe reflejar el patrón con arreglo al cual se espera sean consumidos los beneficios económicos futuros del activo. Debe aplicarse siguiendo el principio de uniformidad, aunque debe revisarse por si se pone de manifiesto un cambio significativo del patrón. Los terrenos al considerarse que tiene una vida útil ilimitada no se amortizan. Para calcular la cuota de amortización existen diversos métodos como el lineal, porcentaje constante o números dígitos crecientes o decrecientes, o técnico funcional. Mediante los métodos lineales se estima que el activo pierde todos los años de vida útil el mismo valor. Sin embargo, con el método de números dígitos la cuota anual varía según el activo pierda más valor al inicio o final de su vida útil y con el método de porcentaje constate el activo se amortiza de forma decreciente, ya que el porcentaje se calcula sobre el valor pendiente de amortizar del activo, que con el paso del tiempo irá disminuyendo e igual que la cuota anual de amortización que también disminuirá. Para el método de porcentaje constante se establece un coeficiente según sea la vida útil del inmovilizado. Este porcentaje será 1’5, 2 o 2’5. En la amortización hay que tener en cuenta que el gasto contable que se produce de ella no tiene por qué coincidir con el fiscal y de ahí producirse diferencias temporarias imponibles cuando el gasto contable sea menor que el fiscal que se registrarán en la cuenta (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles. Cuando el gasto contable sea mayor que el gasto fiscal se producirá una diferencia temporaria deducible a registrar en la cuenta (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles. Ambas cuentas se verán afectadas por el tipo impositivo, que actualmente es del 25%, y revertirán en ejercicios sucesivos.

4. Reforma del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre Es importante mencionar esta última modificación del PGC de 2007 que afecta básicamente a 5 aspectos: 1- Se equiparan los requisitos para adherirse al PGC PYMES y para elaborar balance y memoria en modelos abreviados. La empresa debe cumplir al menos dos de las siguientes circunstancias: Activo ≤4.000.000€

Cifra neta de negocios ≤8.000.000€

Empleados media año ≤50

2- Para elaborar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada la empresa debe cumplir al menos dos de las siguientes circunstancias: Activo ≤11.400.000€

Cifra neta de negocios ≤22.800.000€

Empleados media año ≤250

3- Al igual que el EFE, el ECPN deja de ser obligatorio para las empresas que formulen modelos de cuentas anuales abreviados. En ningún caso podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYME’s las empresas que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias: a) Que hayan emitido valores en mercados regulados de países miembros de la Unión Europea. b) Que formen parte de un grupo de empresas que deban formular cuentas anuales consolidadas. c) Se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones al respecto. Tener en cuenta que los importes anteriores tendrán efectos si se producen durante dos años consecutivos. 4- En la norma nº6 “Normas particulares del inmovilizado intangible” se establece un plazo de amortización, que salvo prueba en contrario, se establecerá de 10 años para los inmovilizados intangibles de vida útil indefinida, como es el Fondo de comercio cuya recuperación será lineal. Se crea, por tanto, la cuenta 2804: Amortización Acumulada del fondo de comercio y se modifica el modelo oficial del balance añadiendo en el activo no corriente la misma cuenta. Por regla general, la amortización será prospectiva a partir del saldo existente en el fondo de comercio. Por lo que respecta a la Reserva del fondo de comercio (1143) seguirá siendo indisponible pero se reclasificará como reservas voluntarias por el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance. Dicha reforma también tiene implicaciones sobre la el resultado fiscal, pues la normativa fiscal indica que la amortización por Fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo del 5%. Por tanto, el gasto contable es superior al fiscal, produciéndose en el periodo impositivo una diferencia temporaria positiva que revertirá cuando contablemente este 100% amortizado y pueda seguir aplicando la deducción fiscal del 5%, en ese caso, el gasto fiscal será mayor que el contable y se aplicará una diferencia temporaria negativa hasta que termine de amortizarse fiscalmente. 5- Se reduce parte de la información a incluir en la Memoria abreviada. Cabe destacar:

a) b) c) d)

El punto tercero “Aplicación del resultado” Ingresos y gastos y subvenciones, donaciones y legados recibidos. Fondos propios Activos y pasivos financieros

5. Provisiones 5.1. Definición Las provisiones responden a situaciones de incertidumbre en cuanto al importe o a la fecha de cancelación de una obligación surgida de sucesos pasados. Por consiguiente, como queda reflejado en el Marco Conceptual de la Contabilidad, se contabilizarán como pasivos, añadiendo el matiz de indeterminación respecto al importe o fecha de cancelación. 5.2. Tratamiento de las provisiones A) Reconocimiento Las provisiones y contingencias vienen reguladas en la norma nº15 de Normas de Registro y Valoración. Las provisiones pueden venir de disposiciones legales o contractuales o por obligaciones implícitas o tácitas. En el balance se registrarán en la cuenta (499) Provisiones por operaciones comerciales y (529) Provisiones a corto plazo y en el sugbrupo 14 para provisiones a largo plazo. B) Valoración inicial y posterior El valor inicial será el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. No obstante, no será necesario utilizar ningún tipo de descuento cuando se trate de provisiones con vencimiento a corto plazo y el efecto de no utilizarlo no sea significativo. Valoración posterior: A cierre del ejercicio se valorarán por el valor actual de la mejor estimación posible entre el importe necesario para cancelar la obligación o transferirla a un tercero. Como consecuencia del cambio de valor actual, que habrá aumentado por el paso del tiempo, se contabilizará el ajuste como un gasto financiero. Los gastos de creación de provisiones, por el contrario, irán a gastos de explotación. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento del derecho de cobro, siempre que no existan dudas razonables que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registre dicho derecho no podrá exceder el importe de la obligación registrada contablemente. 6. Periodificación contable Cada ejercicio económico la empresa ha de determinar el resultado que ha obtenido. A tenor del principio de devengo los ingresos y gastos se imputarán al ejercicio en que se generen con independencia de su cobro o pago. Por lo tanto, a la hora de determinar el resultado hay que considerar solamente los ingresos y gastos devengados en el periodo, dando de baja, por un tiempo, los ingresos y gastos no devengados de forma que no participen en el cálculo del resultado del ejercicio. 6.1. Ingresos y gastos no devengados efectuados en el periodo La empresa puede aún sin haber prestado un servicio cobrarlo, o pagar sin haberlo recibido. Pese a ello lo registra contablemente.

Los servicios no prestados pero cobrados suponen un pasivo que en el asiento de periodificación de registraran en la cuenta (485) Ingresos anticipados. Los gastos pagados sin haber recibido la prestación suponen un activo que en el momento de ajuste se registrarán en la cuenta (480) Gastos anticipados. En el ejercicio en que se devenguen se cancelarán las cuentas (485) o (480) y se cargará o abonará la correspondiente cuenta del grupo 6 o 7 para que compute en el resultado del ejercicio. En el caso de periodificación de intereses se utilizará la cuenta (567) para intereses pagados por anticipado, suponen un activo, y (568) para intereses cobrados por anticipado que suponen un pasivo.

6.2. Ingresos y gastos devengados y no ve...