Werkstuk \"Het aansprakelijkheidsrecht zoals die geld voor de accountant\" - cijfer 7.5 PDF

Preview

Summary

Het aansprakelijkheidsrecht zoals die geld voor de accountant...

Description

1. Het accountantsberoep 1.1.

Het onstaan van het accountsberoep in Nederland

De fraudezaak: de Pincoffs-affaire 1879 1 heeft geleid tot het onstaan van het accountsberoep in Nederland. In 1879 ging de N.V. Rotterdamsche Handelsvereeniging (RHV), gekoppeld aan de naam van Lodewijk Pincoffs, die op 14 mei van dat jaar stiekem met zijn gezin naar Amerika is gevlucht, failliet. Met geld van de voornoemde N.V. RHV heeft hij tevergeefs geprobeerd om zijn failliete Afrikaanse Handelsvereeniging te redden. Pincoffs liet de externe financiers van de Afrikaansche Handelsonderneming een winst van 2 miljoen gulden zien, terwijl er sprake was van een verlies van 8 miljoen gulden. De vermogensverschaffen eisten controle door een onafhankelijke commissie. Deze taak werd tegen het einde van de 19e eeuw overgenomen door een openbaar accountant.2 De accountant kan worden aangemerkt als iemand met een functie in het economische verkeer, die mogelijke onzekerheden over de betrouwbaarheid van financiele informatie beperkt door hiervoor een onafhankelijk en deskundig oordeel te geven. De accountant zijn rol als vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer, met als bekendste exponent de controle van de jaarrekening, de kernfunctie van de accountant. In de artt. 392 lid 2 en 393 NBW is opgenomen dat het onderzoek van de accountant er op gericht is het vaststellen dat de jaarrekening een duidelijk en getrouw (eerlijk) beeld geeft van de werkelijke resultaten en de vermogenspositie van de gecontroleerde over de verslagperiode. 3 Het voornoemd begrip getrouw is te vinden in art. 362 lid 2 en 3 NBW. Andere specifieke functies zijn onder meer het verrichten van een onderzoek naar een subsidieaanvraag of een fraude, een due – diligenceonderzoek, een waardebepalingsonderzoek van een onderneming en een schadeonderzoek. Het maatschappelijk verkeer moet ervan op aan kunnen dat de financiele informatie op grond waarvan beslissingen worden genomen, betrouwbaar, degelijk en transparant is.4 1

https://www.accountant.nl/magazines/accountant-2015-q3/pincoffs-van-miljonair-tot-sigarenboer/ Dr. J. Joling RA, 2005, pag.50 3 Dr. J. Joling RA, 2005, pag.51 4 Dr. J. Joling RA, 2005, pag.50 2

1.2.

De verhouding tussen de accountant en een rechtspersoon

In Nederland dient de rechtspersoon een accountant in te schakelen. Alvorens de accountant een opdracht tot wettelijke controle aanvaardt dient hij te beoordelen of de opdracht wel aanvaardbaar is. De accountant moet nagaan of dat hij het onderzoek wel onafhankelijk kan uitvoeren en of de integriteit van de opdrachtgever niet ernstig in twijfel moet worden getrokken. Als de accountant besluit de opdracht te aanvaarden dan gaan de partijen een overeenkomst van opdracht aan. De artikelen in titel 7 van Burgerlijk Wetboek 7 zijn van toepassing op de overeenkomst van opdracht, tenzij de partijen anders bepalen. 5

De accountant heeft een zorgplicht jegens zijn opdrachtgever (rechtspersoon), hij dient zijn opdracht als een goed opdrachtnemer uit te voeren. Concreet betekent dit dat de accountant dient te handelen zoals een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot te werk zou gaan. Uit de overeenkomst van opdracht heeft de accountant de inspanningsverplichting een accountantsonderzoek te verrichten zoals dat van een redelijk bekwaam en redelijk handelend accountant verwacht mag worden. Hij heeft de resultaatverplichting uit de overeenkomst van opdracht een accountantsverklaring te leveren als resultaat van zijn onderzoek. De strekking van de verklaring kunnen contractpartijen niet op voorhand bepalen in verband met het onafhankelijke vereiste van de accountantscontrole, in het belang van het maatschappelijke verkeer.6 Het rechtmatige belang van de controlecliënt is de bepaling uit artikel 403 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek. Dit artikel geeft aan dat de accountant rekening en verantwoording dient af te leggen over de wijze waarop hij zich van zijn opdracht heeft gekweten. In paragraaf 2.4 gaan wij in op de aansprakelijkheid van de accountant jegens een rechtspersoon.

1.3.

De verhouding tussen de accountant en een derde

Algemene zorgplicht Evenals andere beroepsbeoefenaren, zoals advocaten, notarissen en artsen, dient de accountant bij de uitoefening van zijn werkzaamheden in het algemeen te handelen met de zorgvuldigheid J. Joling RA, 2005, pag.51 http://arno.uvt.nl/show.cgi?fid=128949 6 idem 5

die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend beroepsbeoefenaar mag worden verwacht. Deze zorgvuldigheid dient de accountant in ieder geval in acht te nemen jegens zijn cliënt. Maar levert handelen in strijd met deze norm jegens derden een onrechtmatige daad van de accountant op? In zijn in oktober 2000 gewezen arrest in de zaak Vie d'Of heeft de Hoge Raad bepaald dat de accountant, door in strijd te handelen met de hiervoor gedefinieerde zorgvuldigheid, onder omstandigheden aansprakelijk kan zijn jegens derden.7 Externewerking Bij welke werkzaamheden moet de accountant rekening houden met de jegens derden in acht te nemen zorg? Daarvoor is bepalend, of derden worden 'geraakt" door een bepaalde handeling van de accountant, Met andere woorden: welke werkzaamheden van een accountant hebben een zekere externe werking, inhoudende dat derden kennis kunnen nemen van het resultaat van de werkzaamheden en daarop (moeten kunnen) vertrouwen? Een dergelijke externe werking komt in ieder geval toe aan de controle van de jaarrekening en de goedkeuring daarvan. Over deze publieke functie" van de jaarrekening zegt de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voor de Wet Toezicht Accountantsorganisaties (Wta) a: financiële verantwoordingen - waarvoor het bestuur primair verantwoordelijk is - vergezeld van een goedkeurende accountantsverklaring, vormen een bron van informatie waaraan in het maatschappelijk verkeer een meer dan gemiddelde waarde wordt toegekends. Overigens omschrijft art. 1 Wta de jaarrekening ook als zijnde ten behoove van het maatschappelijk verkeer. In het arrest Vie d'Or heeft de Hoge Raad de externe werking van de jaarrekening bevestigd. De Hoge Raad wijst erop, dat de taak van de accountant mede een wezenlijk publiek belang dient. De belangen die met de taaluitoefening zijn gediend, zijn niet beperkt tot die van de rechtspersoon om wiens verslag en jaarrekening het gaat. Reikwijdte van de aansprakelijkheid Omvang kring van derden.

7

Aansprakelijkheid van de accountant jegens derden, Tekst: MR. B. ten Doesschate & MR. H.R. Eekhof

De vraag rijst vervolgens, welke derden de accountant aansprakelijk kunnen stellen voor schade die zij hebben geleden. Nu een jaarrekening in beginsel voor iedereen toegankelijk is, is de kring van derden jegens wie de accountant aansprakelijk kan zijn, dus in wezen onbeperk. Het behoeft geen betoog dat het wenselijk is om daaraan een beperking te stellen. Voorzienbaarheid en causaal verband Deze beperking vloeit onder andere voort uit de eisen van voorzienbaarheid en causaal verband. Als de schade voor de accountant niet redelijkerwijs voorzienbaar was, is hij in beginsel niet aansprakelijk en de schade dient het gevolg te zijn van het handelen of nalaten van de accountant. Daaruit vloeit een begrenzing voort van de derden die de accountant tot schadevergoeding kunnen aanspreken. Betrokkenheid en kenbaarheid In de literatuur is wel verdedigd dat de zorgplicht van de accountãnt jegens derden pas ontstaat op het moment dat de overeenkomst met de opdrachtgever tot stand komt. Die stelling steunt op het argument dat de accountantèr beiang bij heeft om slechts die verantwoordelijkheid te dragen die hij in het kader van die overeenkomst op zich heeft genomen en waarop hij zijn honorarium heeft afgestemd. Op de accountant rust een inspanningsverbintenis, wat meebrengt dat hij, er zich ten aanzien van zijn cliënt toe verbonden heeft, om bij de behandeling van diens dossier alle nodige inspanningen en middelen aan te wenden die van een normaal zorgvuldige en omzichtige mandataris in fiscale zaken kunnen worden verwacht. Aangezien de accountant herhaalde malen de afspraken niet nakwam die hij met de fiscale administratie had gemaakt, is hij in gebreke gebleven bij het verdedigen van de belangen van zijn cliënt, omdat de belastingplichtige bij een zorgvuldiger optreden van de accountant een aanslag van ambtswege had kunnen vermijden. De accountant dient de schade ten gevolge van zijn nalatigheid aan de belastingplichtige te vergoeden. Een accountant heeft geen retentierecht op de hem overgemaakte boekhoudkundige stukken. De terughouding van de boekhoudkundige stukken van zijn opdrachtgever is kennelijk onterecht, omdat die boekhoudkundige stukken niet in geld omzetbaar zijn en uitsluitend aan de persoon van de opdrachtgever zijn verbonden; daarom kunnen zij niet het voorwerp van retentie of beslag uitmaken.

Indien er tussen een boekhoudkantoor en een cliënt geen voorafgaande prijsafspraak is gemaakt, geschiedt de bepaling van de prijs voor de boekhoudkundige prestaties bij wijze van partijbeslissing van de accountant. De cliënt die het boekhoudkantoor verwijt zijn contractuele verbintenissen niet volgens de regels van de kunst te zijn nagekomen en misbruik te hebben gemaakt van zijn positie bij het nemen van de partijbeslissing, dient dit te bewijzen. De cliënt werpt ook op dat een derde moest worden ingeschakeld om de slechte boekhoudkundige prestaties recht te zetten, waardoor hij schade heeft geleden en vraagt bij tegeneis de aanstelling van een deskundige. De hoofdvordering van de accountant tot betaling van de hem verschuldigde bedragen wordt toegekend, aangezien de cliënt er niet in slaagt het bewijs te leveren van enig misbruik bij de prijsbegroting en er geen toepassing kan worden gemaakt van de exceptio non adimpleti contractus, aangezien de tussenkomst van een derde de uitvoering of rechtzetting van de beweerdelijk niet of verkeerd uitgevoerde verbintenis van de accountant definitief onmogelijk heeft gemaakt. De tegenvordering tot aanstelling van een deskundige om de prestaties van de accountant naar waarde te schatten en veroordeling tot een provisionele vergoeding voor de geleden schade wordt afgewezen. Ook in een vonnis van de vrederechter van Torhout werd beslist dat door een einde te stellen aan de opdracht van de boekhouder en alle documenten terug in ontvangst te nemen zonder voorbehoud te maken en over te maken aan een andere boekhouder de cliënt zichzelf de mogelijkheid van een regelmatig bewijs ontnomen heeft.8 In het arrest van het Hof van beroep te Gent van 6 mei 2003 werd dieper ingegaan op de situatie waarbij de cliënt beslist tot de eenzijdige buitengerechtelijke aanstelling van een derde ter vervanging van en op kosten van de volgens hem in gebreke blijvende accountant. Er werd echter geen afdoende bewijs geleverd van enige tekortkoming vanwege de accountant. Bovendien liet de cliënt na hem voorafgaand in gebreke te stellen en bewijst hij niet dat een eventuele rechtzetting door de oorspronkelijke schuldenaar onmogelijk of zinloos zou zijn geweest. 9

8 9

Vred. Torhout 21 februari 2006, AR 05A477 Gent 6 mei 2003, NjW 2003, 1005, noot F. BRULOOT

1.4.

De rechtspositie van de accountant

Wetgeving in Nederland Hier is de Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. Er zullen enkele artikelen, betreffende de aansprakelijkheid van de accountants, worden gelicht uit deze wet en verder besproken worden. Artikel 33 Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen: Externe accountants en externe belastingconsulenten zijn overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk voor de uitoefening van hun professionele opdrachten. Het is hun verboden zich aan deze aansprakelijkheid te onttrekken, zelfs gedeeltelijk, door een bijzondere overeenkomst, in de volgende gevallen : 1° bij de uitoefening door een externe accountant van een opdracht die door of krachtens de wet wordt toevertrouwd aan de commissaris of bij gebrek aan een commissaris, aan een bedrijfsrevisor of aan een accountant overeenkomstig artikel 17, vierde lid, van de wet houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007; 2° in geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden. Zij zijn verplicht zich voor hun burgerlijke beroepsaansprakelijkheid te verzekeren met een verzekeringsovereenkomst die is goedgekeurd door de Raad van het Instituut. Toelichting op artikel: de accountants zijn aansprakelijk voor de uitvoering van hun proffesionele opdrachten en kunnen zich niet op enig exoneratie clausule beroepen. Dit kan in twee gevallen geschieden namelijk: wanneer de accountant krachtens de wet wordt toevertrouwd met taken die de commissaris aangaat

2.

Aansprakelijkheid van de accountant

2.1. Algemeen 10 De accountant dient zich bij de uitoefening van zijn beroep te houden aan wettelijke regels en gedragsnormen. Al jaren is de accountant betrokken bij de onderneming, kent de financiele positie en verstrekt (on)gevraagd adviezen aan de ondernemer. In een dergelijke positie komt het voor dat het handelen van de accountant niet altijd conform de wet is. Dit kan tot uiting komen in het afgeven van een verkeerde accountantsverklaring of bijvoorbeeld in het adviseren hoe in het faillisement gehandeld kan worden, hetgeen ook geldt voor advocaten, notarissen en andere specialisten. Bovendien heeft de accountant een zorplicht jegens zijn opdrachtgever, op grond waarvan hij gehouden is om als een redelijk handelend en bekwaam accountant op te treden. De grondslag voor aansprakelijkheid van accountants in Nederland bestaat doorgaans ofwel uit de tussen de accountant en zijn cliënt gesloten overeenkomst van opdracht ofwel uit een door de accountant gepleegde onrechtmatige daad jegens een derde partij.11

2.2. Wanprestatie en onrechtmatige daad Wanneer iemand schade lijdt, zal hij deze schade normal gesproken vergoed willen zien. De verantwoordelijkheid voor het veroorzaken van de schade en de daaruit voortvloeiende verplichting tot het vergoeden daarvan, wordt aangeduid als aansprakelijkheid.12 Op het gebied van aansprakelijkheid van accountants is het van belang om 2 situaties te onderscheiden:13 1. Enerzijds aansprakelijkheid van de accountant ten opzichte van zijn client en 2. Anderzijds aansprakelijkheid van de accountant ten opzichte van derden. Ad. 1) Indien er sprake is van een overeenkomst tussen 2 partijen, dan kan het in strijd handelen met deze overeenkomst aan te merken zijn als het plegen van wanprestatie. Het kan zijn dat aan 10

http://www.cms-dsb.com/Hubbard.FileSystem/files/Publication/d8a8b2c7-ce56-4b28-804fca977af08c4b/Presentation/PublicationAttachment/88ab0015-6b02-4d09-b837d43adc2f0653/Aansprakelijkheid_van_de_accountant_jegens_derden.pdf 11 Ontwikkelingen in beroepsaansprakelijkheid van accountants jegens derden, P. van der Zanden, E. de Jong en A. van Campen 12 idem 13 Scharenborg, Fraude en faillissement, 2005, p. 154-155

de accountant een specifieke opdracht is verstrekt, maar meestal gaat het om een controle opdracht. De curator kan de accountant aanspreken voor wanprestatie als deze kan bewijzen dat de accountant toerekenbaar tekort is gechoten, zonder dat er sprake is van overmacht voor de accountant. Bij de aansprakelijkstelling moet de curator rekening houden met een aantal beperkingen m.n: -

Ten

eerste

is

de

accountantscontrole

een

inspanningsverplichting

en

geen

resultaatsverplichting. Dit is een lastige positie voor de curator. Overigens is het ook zo dat niet elke accountant op dezelfde wijze beoordeeld mag worden. Zo mag bijvoorbeeld de vennootschap van een groot accountantskantoor meer verwachten qua ondersteuning en kwaliteit van de dienstverlening dan van een zelfstandig werkende accountant. -

Ten tweede geldt de aansprakelijkheid alleen voorzover deze voortvloeit uit het doel van de opdracht. Zo is het doel van de controleopdracht het vaststellen of de jaarrekening een getrouw beeld van de werkelijkheid weergeeft.

-

Ten derde geldt het axiomatich voorbehoud dat niemand gehouden is het onmogelijke te doen (tenzij toegezegd). Het is niet verantwoord en noodzakelijk om alle posten in de jaarrekening te laten controleren door de accountant. Doordat controle plaatsvind over een deel van de posten, wordt geaccepteerd dat er fouten kunnen voorkomen in de jaarrekening, zolang deze niet ‘materieel’ zijn. Van de accountant mag ook niet verwacht worden dat deze over elke deskundigheid beschikt.

Als de curator voldoende bewijs heeft om de aansprakelijkheid vast te stellen, moet hij aantonen wat de schade is die geleden is door de wanprestatie. Bij het arrest van H.R 9 juni 1995, NJ 1995, 692 gaat de Hoge Raad bij de schadeberekening uit van de financiele situatie waarin men zou zijn gekomen doordat de handeling is doorgegaan minus de financiele situatie waarin is gekomen als men de handeling in het geheel niet had verricht. Er wordt dus geen rekening gehouden met de financiele situatie als de handeling wel goed zou zijn afgelopen. Ad. 2) Van een onrechtmtige daad van de accountant is er sprake als deze een toerekenbare fout maakt jegens een derde en de derde daardoor schade lijdt. Als onrechtmatig handelen geldt in

beginsel ieder doen of nalaten, in strijd met een wettelijke plicht of het handelen in strijd met de maatschappelijke zorgvuldigheid. Een voorbeeld is dat de accountant weet dat hij een afkeurende accountantsverklaring moet verstrekken, maar omdat de vennootschap geld wilt lenen bij een bank, besluit hij een goedkeurende accountantsverklaring te geven. Vervolgens verstrekt de bank dus de lening in de veronderstelling dat de financiele positie van de vennootschap goed is, gezien de jaarrekening en controle van de accountant daarop. De accountant op zijn beurt, pleegt dan een onrechtmatige daad jegens de bank, omdat hij wist of kon weten dat zijn verkeerde accountantsverklaring gebruikt zou worden voor het verkrijgen van een lening. Wanneer het onrechtmatig handelen aan de dader kan worden toegerekend, kan er voor de dader een verplichting ontstaan tot vergoeding van de door zijn onrechtmatig handelen veroorzaakte schade. De schade moet wel voortvloeien uit het handelen: er moet een mate van causaal verband zijn tussen beide.

2.2.1 Wettelijke beperkingen van schadevergoeding Als de onrechtmatigheid van de handeling bewezen is en de causaliteit vastaat, dan moet de rechter bij het toewijzen van de schadevergoeding rekening houden met het volgende:14 -

Hij zal moeten vast stellen of de benadeelde enig voordeel heeft gehad bij de schade (art. 6:100 NBW).

Vb: een uitkering van de beroepsverzekering aan de accountant. Als de verzekeraar de benadeelde (rps) reeds heeft gecompenseerd voor de schade, dan moet deze compensatie in mindering gebracht worden op de schade die de accountant zou moeten vergoeden. -

Hij zal moeten vast stellen of de benaadeelde eigen schuld heeft gehad aan de schade (art .6:101 NBW).

Op het matigingsrecht kan de accountant een beroep doen op grond van art. 6:109 NBW. Zodra het toekennen van een schadevergoeding zal leiden tot onaanvaardbare gevolgen, mag de rechter 14

Scharenborg, Fraude en faillissement, 2005, p. 161

ingrijpen en de hoogte van de schadevergoeding beperken. Dit kan alleen als hij rekening heeft gehouden met de belangen van beide partijen.

2.3.

Beroepsaansprakelijkheid van de accountant

Accountants moeten werken binnen het wettelijk kader van titel 9 boek 2 NBW. Deze titel bevat de zogeheten vage normen. Invulling van deze normen wordt overgelaten aan de beroepsdeskundigheid van de accountant. Bij het assisteren van deze invulling heeft de accountantsberoeporganisatie

Richtlijnen

inzake

de Accountantscontrole,

Gedrags-

en

Beroepsregels ...