Casos Prácticos (resueltos) PDF

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Casos prácticos de examen resueltos....

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Casos prácticos sobre IMPOSICIÓN INDIRECTA (con soluciones) (28 abril 2012) Nota previa sobre todos los casos en que intervienen sociedades mercantiles: De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional «Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional». Primero. La sociedad anónima A, que se dedica a la construcción, ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios: 1) Ha empezado a construir un inmueble para la sociedad anónima B, y ha recibido un adelanto para la compra de materiales. 2) En diciembre, la sociedad B ha presentado un concurso de acreedores, dejando a deber a la sociedad A unas cantidades por la parte ya construida. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en el IVA? De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las operaciones realizadas por la sociedad anónima A están sujetas al IVA. 1) Las ejecuciones de obras serán consideradas prestaciones de servicios cuando el constructor aporte materiales cuyo coste sea inferior o igual al 33 por 100 de la base imponible. En otro caso serán consideradas entregas de bienes (art. 8.dos.1 LIVA). De acuerdo con el artículo 75.dos LIVA, «en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos». Si el inmueble que se está construyendo no estará destinado principalmente a viviendas, resultará aplicable el tipo impositivo general del 18 por 100. 2) El impuesto se devenga cuando el inmueble se ponga a disposición del adquirente (apartado 1 y tercer párrafo del apartado 2 del art. 75.uno LIVA), con la excepción ya señalada de los pagos anticipados. De acuerdo con el artículo 80.tres LIVA, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

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Segundo. Una SA que realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas en el IVA, ha llevado a cabo, entre otras, las siguientes actividades: 1) Ha subarrendado a unas sociedades parte de un edificio. 2) En el mes de diciembre ha comprado el edificio y pagará el precio en cinco anualidades. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? La sociedad a que se refiere el supuesto una sociedad mercantil. Las operaciones por ella realizadas están, por lo tanto, sujetas al IVA, de acuerdo con los preceptos a que hemos hecho referencia en la nota previa a estas soluciones. Al realizar simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas en el IVA, la sociedad determinará el importe de las cuotas de IVA soportadas deducibles, bien mediante la aplicación de la regla de prorrata (general o, si concurren las circunstancias previstas en el artículo 103.dos LIVA, especial), bien mediante el régimen de sectores diferenciados del artículo 101 LIVA. 1) En este supuesto la sociedad es al mismo tiempo arrendataria y subarrendadora, por lo que analizaremos la posición en ambos casos en el IVA: −

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De acuerdo con el artículo 5.uno.c) LIVA, los arrendadores de bienes tienen siempre la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA. No parece aplicable, además, ninguna exención. En particular, no parece aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.23 LIVA porque, al ser el edificio arrendado a una sociedad, difícilmente puede considerarse que vaya a destinarse exclusivamente a vivienda y porque, aún en este caso, la letra f’) de ese precepto exceptúa expresamente de la exención los arrendamientos de edificios para ser subarrendados. En consecuencia, la sociedad arrendataria soportará la cuota de IVA devengada por el arrendamiento y la deducirá de acuerdo con los regímenes antes señalados. La sociedad subarrendadora tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA tanto en virtud de la aplicación del artículo 5.1.b) LIVA, al que se hizo referencia en la nota previa, como en virtud del artículo 5.uno.c) LIVA, en la medida en que el subarrendamiento supone la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Al subarrendarse a sociedades parece improbable que resulte aplicable la exención del artículo 20.uno.23 LIVA. Por lo tanto, la sociedad deberá repercutir el IVA que se devenga sobre las sociedades subarrendatarias.

2) Supongamos que el vendedor del edificio es un empresario o profesional a los efectos del IVA y que, por lo tanto, la operación está sujeta a este impuesto. De acuerdo con el artículo 20.uno.22.A) LIVA, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, «salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo». En nuestro caso la sociedad adquirente no ha utilizado parte de la edificación, pues la ha subarrendado a otras sociedades. En consecuencia, la venta de esa parte de la edificación no tendrá la consideración de primera entrega, aunque el vendedor sea el promotor. La operación estará, por lo tanto, exenta del IVA, al menos en lo que se refiere a la parte del inmueble que fue subarrendada.

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De acuerdo con el artículo 20.dos LIVA, esta exención sólo sería renunciable cuando la sociedad tuviera derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible del inmueble. Si, por ejemplo, fuera aplicable una prorrata inferior al 100 por 100 en relación con la cuota soportada, no cabría la renuncia. En cambio, si resultara aplicable la prorrata especial y el destino previsible del edificio fuera la realización de operaciones que generan derecho a deducir, sí cabría la renuncia. Si la venta está exenta en el IVA, resultará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con los artículos 4.cuatro LIVA y 7.5 TRLITP. Sea cual fuere el impuesto aplicable, el hecho de que el pago se fraccione en cinco plazos no afecta al devengo. En efecto, el IVA se devenga en el momento en que el edificio se pone a disposición de la sociedad (art. 68.uno LIVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado [art. 491.a) TRLITP]. Si se devengara el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la escritura no estará sujeta al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales), de acuerdo con el artículo 31.2 TRLITP. Tercero. Precise el régimen aplicable, en la imposición indirecta, a los siguientes hechos, actos o negocios: 1) Dos personas han dividido un patrimonio que les pertenecía por mitad desde hace 20 años. Una de ellas ha recibido bienes que, en total, suponen el 70% de los bienes que tenían en común. 2) Una Sociedad Anónima ha realizado descuentos a ciertos clientes al finalizar el año, por haber alcanzado estos un cierto volumen de compras. 1) Si la comunidad de bienes realizaba actividades empresariales, la adjudicación de los bienes (y, por tanto, también el exceso) quedará sujeta al IVA. De acuerdo con el artículo 8.dos.2.º LIVA, se consideran entregas de bienes las adjudicaciones no dinerarias en caso de disolución de comunidades «sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Si la comunidad de bienes realizaba actividades empresariales y concurren las circunstancias previstas en el artículo 22.4.º ó 5.º TRLITP (esto es, fue constituida por actos inter vivos o, si fue constituida por actos mortis causa, continúa en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años), la disolución estará gravada por el Impuesto sobre Operaciones Societarias (de acuerdo con los artículos 19.1.1.º y 22.4.º y 5.º TRLITP y el artículo 61.1 RITPAJD). En otro caso, la escritura en que se documente la división estará sujeta al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) de acuerdo con el artículo 31.2 TRLITP. Por otro lado, si la adjudicación no queda sujeta al IVA, el exceso de adjudicación declarado se consideraría una transmisión patrimonial a los efectos de la liquidación y pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, salvo que surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del Código Civil. Así, por ejemplo, no se devengará el impuesto si el desequilibrio entre los dos lotes surge por imposibilidad de formar lotes equivalentes al existir un bien no

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divisible o que desmerece mucho por su división, y el exceso es compensado en metálico a favor del comunero que sufre el defecto de adjudicación. 2) La base imponible se reducirá en la cuantía de los «descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados» (art. 80.uno.2 LIVA) y deberá rectificarse la cuota impositiva repercutida (art. 89.uno LIVA). La sociedad estará obligada a expedir y remitir a los clientes una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique la cuota repercutida (art. 24 RIVA). Nota sin relevancia para la calificación: Según el artículo 13.4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre), cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, «no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran». Como la rectificación de la cuota repercutida determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, la sociedad podrá optar por cualquiera de las dos alternativas previstas en el último párrafo del artículo 89.cinco LIVA: − −

Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Cuarto. La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos: 1) Ha vendido los pisos y locales de un edificio que ha reconstruido. 2) Ha absorbido a la sociedad anónima B y, después, ha constituido otra sociedad (C) aportando solares. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? 1) La venta de los pisos y locales realizada por una sociedad anónima estará sujeta al IVA, de acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones. Si la reconstrucción realizada merece la calificación de rehabilitación de acuerdo con la letra B) del artículo 20.uno.22 LIVA, las ventas no estarán exentas del impuesto. La venta de viviendas tributará al tipo reducido del 8%, de acuerdo con el articulo 91.uno.1.7.º LIVA. La venta de los locales estará gravada al tipo general del 18%. La escritura que documente la venta estará sujeta no sólo a la cuota fija de documentos notariales del IAJD, sino también a la cuota variable (art. 31 TRLITP). [4]

2) En relación con la fusión por absorción de la sociedad anónima B deben estudiarse las dos cuestiones siguientes: 1.ª Se produce la transmisión del patrimonio de la sociedad absorbida (B) a favor de la sociedad absorbente (A). Como hemos visto en la nota previa a estas soluciones, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se reputan empresarios o profesionales «las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario [art. 5.uno.b) LIVA] y se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional «Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional» [artículo 4.dos.a) LIVA]. No obstante, la transmisión señalada podría no quedar sujeta al impuesto si resulta aplicable el número 1.º del artículo 7 LIVA, esto es, si la transmisión tiene por objeto «un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios». 2.ª A los efectos del IOS, la fusión tiene la consideración de operación de reestructuración, de acuerdo con el artículo 21 TRLITP. En consecuencia, no estará sujeta a ese gravamen (art. 19.2.1.º TRLITP), y estará exenta en cuanto al ITPO y al IAJD [art. 45.I.B), 10, TRLITP]. En relación con la constitución de la sociedad C deben estudiarse las dos cuestiones siguientes: 1.ª La aportación está sujeta al IVA [artículos 4.dos.a) y 5.uno.b) LIVA, citados supra]. No resulta aplicable la exención del artículo 20.uno.20 LIVA, al tener por objeto un solar. 2.ª La aportación realizada es subsumible en la definición de aportación no dineraria del artículo 94.1 TRLIS, pues la sociedad aportante (A) participará en el 100 por 100 del capital social inicial de C (según el enunciado del supuesto, A «ha constituido» la sociedad C). De acuerdo con el artículo 21 TRLITP, «A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades». En consecuencia, la constitución de la sociedad no estará sujeta al IOS (art. 19.2.1.º TRLITP), y estará exenta en cuanto al ITPO y al IAJD [art. 45.I.B), 10, TRLITP]. Quinto. Una SA se dedica a prestar a otras sociedades, entre otros, los siguientes servicios: 1) Tratamiento sanitario y revisiones médicas periódicas a sus trabajadores. 2) Clases de diversas actividades (ballet, fotografía, manualidades, etc.) a los familiares directos de los trabajadores. ¿Qué trascendencia tienen los datos anteriores en la imposición indirecta? De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las prestaciones de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. 1) El tratamiento sanitario y las revisiones médicas estarían exentos si concurren las circunstancias previstas en el número 2.º del artículo 20.uno LIVA (prestación de asistencia sanitaria en régimen de precios autorizados o comunicados) o en el número 3.º del mismo artículo 20.uno LIVA (asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios). [5]

Nota sin relevancia para la calificación del examen: Según el criterio de la Dirección General de Tributos, es indiferente quién sea el pagador o cobrador de los servicios a que se refiere el número 3.º del artículo 20.uno LIVA. La exención se aplica, en consecuencia, aunque los servicios sean prestados por los profesionales por medio de una entidad, así como en aquellos casos en que los servicios sean prestados a entidades que, a su vez, facturan a los destinatarios. Si no resulta aplicable ninguna exención, la prestación de esos servicios tributará al tipo reducido, de acuerdo con el artículo 91.dos, 11, LIVA. 2) La impartición de las clases no estaría sujeta al IVA si se trata de una prestación de servicios a título gratuito que sea obligatoria para la SA «en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos», de acuerdo con el artículo 7.10 LIVA. Fuera de ese caso se trataría de una operación sujeta. No resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.10 LIVA. Sexto. Una SA dedicada a la venta de productos para la automoción presenta en 2010, entre otros, los siguientes datos: 1) Ha exportado a Marruecos materias primas que después ha recibido ya preparadas para su uso inmediato. 2) Ha vendido diversos productos a empresas automovilísticas situadas en España y Alemania. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las entregas de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. 1) La exportación constituye una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.dos.1.º LIVA) y está, por lo tanto, sujeta al impuesto. Resulta aplicable la exención prevista en el artículo 21 LIVA. Se trata de una exención plena, esto es, que no obstaculiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, de acuerdo con el artículo 94.uno LIVA. La recepción de los productos recibidos de Marruecos constituye una importación sujeta al impuesto, de acuerdo con el artículo 17 LIVA. No resulta aplicable la exención prevista en los artículos 63 LIVA y 18 RIVA para los casos de reimportación de bienes porque se incumple, al menos, el requisito previsto en el primer artículo citado y desarrollado en el número 5.º del artículo 18.1 RIVA, dado que los trabajos no se han realizado «a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía o como consecuencia de un vicio de fabricación». La base imponible de la operación resulta de adicionar al valor de aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 83.uno LIVA). Nota sin relevancia para la calificación del examen: El caso que se contempla en la pregunta constituye un supuesto de perfeccionamiento activo, exento por tanto de los Impuestos aduaneros (página 691 del Manual recomendado). En consecuencia, no habrá que incluir cantidad alguna por este concepto en la base imponible. [6]

2) Las entregas realizadas a empresas situadas en el territorio de aplicación del impuesto estarán sujetas y no exentas. Las entregas realizadas a empresas situadas en Alemania se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.dos.1.º LIVA) y están, por lo tanto, sujetas al impuesto. No obstante, resulta aplicable la exención prevista en el artículo 25 LIVA. Se trata de una exención plena, esto es, que no obstaculiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, de acuerdo con el artículo 94.uno LIVA. Séptimo. Una SA se dedica a la venta de automóviles y presenta, entre otros, los siguientes datos referidos: 1) Ha vendido unos vehículos nuevos. 2) Ha comprado un vehículo usado por 10.000 euros y, después de repararlo (el coste ha sido de 3.000 euros), lo ha revendido por 25.000 euros. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en el IVA? De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las entregas de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. 1) Las ventas de vehículos nuevos estarán sujetas al impuesto y no exentas, salvo que sean expedidos a territorios terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad. 2) La venta del vehículo estará sujeta al impuesto y no exenta, salvo que sea expedido a territorios terceros o concurran las circunstancias previstas en el artículo 25.uno LIVA. La SA podría optar por aplicar el régimen especial de los bienes usados si concurren las circunstancias previstas en el ordinal 1.ª del artículo 135.uno LIVA y en el artículo 136 LIVA. En relación con el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 136.Uno.1.º LIVA, debe tenerse en cuenta que la reparación realizada no puede c...