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CAPITOLO VII

1

LE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI

1 Premessa

· 2 Modello

OCSE

di

Convenzioni

internazionali · 3 Metodologie

previste

dalle

Convenzioni per l’eliminazione della doppia imposizione internazionale · 4 Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia OCSE e la normativa interna

1

·

·

5

Rapporto tra le Convenzioni, le evoluzioni del modello

6 Adempimenti per la richiesta dei benefici

PREMESSA I sistemi giuridici prevedono appositi mezzi per eliminare, o quanto meno ri-

durre, la doppia imposizione che si genera a livello internazionale per effetto della tassazione di taluni redditi sia nello Stato della fonte, sia nello Stato di residenza del soggetto. Un ruolo fondamentale è svolto, in questo senso, dalle Convenzioni internazionali, le quali non solo contengono appositi rimedi contro le doppie imposizioni, ma svolgono anche un’importante funzione di contrasto all’evasione fiscale (accentuatasi con le ultime revisioni del modello OCSE) e di stimolo agli investimenti all’estero. I mezzi previsti dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni per eliminare o ridurre la doppia imposizione si affiancano a quelli previsti al medesimo scopo: 

dalle direttive europee, le quali esplicano efficacia solo in ambito intracomunitario, sono circoscritti a determinate categorie reddituali e riguardano

2

i soli rapporti tra società ed enti legati da rapporti partecipativi qualificati ; 

2

3

dalle norme interne .

MODELLO OCSE DI CONVENZIONI INTERNAZIONALI L’Italia, come la maggior parte degli Stati ad economia avanzata, ha stipulato

un network di Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni che copre la maggior parte degli scambi transnazionali. I Trattati in questione rappresentano accordi bilaterali, e non multilaterali, e sono in genere redatti secondo lo standard fissato dall’OCSE, anche se non mancano situazioni in cui, per determinate clausole, sono stati utilizzati gli standard: 

dell’ONU;



degli Stati Uniti d’America;



dell’ASEAN.

1 A cura di Gianluca Odetto.

2 Si veda il cap. IX, Parte I.

3 Si veda il cap. VI, Parte I.

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In qualità di accordi bilaterali, essi sono prima negoziati tra i due Stati interessati e sottoscritti dai medesimi. Tuttavia, ciò non è sufficiente ai fini della validità delle singole Convenzioni, in quanto ciò è condizionato alla ratifica (che in Italia avviene a mezzo di una legge ordinaria) e al successivo scambio degli strumenti di ratifica.

2.1

AGGIORNAMENTO DEL MODELLO OCSE

Il modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni è stato formalmente adottato il 30.7.1963, quale raccomandazione agli Stati membri al fine che essi si conformassero, nella elaborazione delle Convenzioni bilaterali, alle relative previsioni. Una revisione generale del modello è poi avvenuta nel 1977, alla luce delle modifiche significative ai processi tecnologici, dell’intensificazione degli scambi commerciali e del diffondersi di pratiche di elusione dei gruppi multinazionali maggiormente sofisticate. Dopo di che, come evidenziato nei § 9 ss. dell’introduzione al Commentario al modello OCSE, in considerazione del rapido evolversi del contesto economico, la scelta dell’organismo parigino è stata quella di non procedere ad una revisione in blocco del modello, ma di prevedere al contrario modifiche più frequenti e più circoscritte, tali da aggiornare specifiche parti del modello stesso ad una mutata realtà economica. Si sono così concretizzate, negli ultimi anni, dieci modifiche, nel 1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014 e 2017. È stato generalmente aggiornato anche il Commentario al modello di Convenzioni, spesso includendovi le parti più significative di alcuni Rapporti aventi ad oggetto una specifica materia. L’ultima versione del modello OCSE è, quindi, quella rilasciata il 21.11.2017. Rispetto alle altre nove modifiche sopra evidenziate si tratta, con tutta probabilità, di quella più strutturata (anche per quanto riguarda il Commentario), non tanto per le misure riguardanti le singole fattispecie reddituali, ma anche e soprattutto per l’accento posto sulle misure di contrasto agli abusi dei Trattati e sulla necessità di evitare un loro utilizzo distorto. La stessa introduzione al Commentario (§ 11.2) rileva, del resto, che il testo del 2017 ricomprende una serie di modifiche che risultano dall’adozione dei principi fondanti del progetto Base Erosion and Profit Shifting, ed in particolare: 

del Rapporto alla Action 2 sul contrasto all’utilizzo degli strumenti finanziari ibridi;



del Rapporto alla Action 6 sulle misure di prevenzione all’utilizzo delle Convenzioni in circostanze inappropriate;



del Rapporto alla Action 7 sulle misure di prevenzione alle pratiche con cui si elude in modo artificioso lo status di stabile organizzazione;



del Rapporto alla Action 14 sui meccanismi di risoluzione delle controversie.

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2.2

ATTUALE STRUTTURA DEL MODELLO OCSE

Il modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni, nella versione del 2017, si divide in sette capitoli, come evidenziato dalla tabella seguente (la traduzione in italiano di ciascuno degli articoli non è letterale).

Capitolo Capitolo I (Scopo della Convenzione)

Articoli del modello di Convenzioni Art. 1 - Persone coperte della Convenzione Art. 2 - Imposte coperte dalla Convenzione

Capitolo II (Definizioni)

Art. 3 - Definizioni generali Art. 4 - Definizione di “residente” Art. 5 - Stabile organizzazione

Capitolo III (Tassazione dei redditi)

Art. 6 - Redditi immobiliari Art. 7 - Utili delle imprese Art. 8 - Navigazione marittima e aerea Art. 9 - Imprese associate Art. 10 - Dividendi Art. 11 - Interessi Art. 12 - Royalties Art. 13 - Plusvalenze [Art. 14 - Abrogato] Art. 15 - Redditi di lavoro dipendente Art. 16 - Compensi degli amministratori Art. 17 - Artisti e sportivi Art. 18 - Pensioni Art. 19 - Compensi per cariche pubbliche Art. 20 - Studenti Art. 21 - Altri redditi

Capitolo IV (Tassazione del capitale)

Art. 22 - Patrimonio

Capitolo V (Metodi per l’eliminazione

Art. 23 A - Metodo dell’esenzione

della doppia imposizione)

Art. 23 B - Metodo del credito d’imposta

Capitolo VI (Disposizioni speciali)

Art. 24 - Non discriminazione Art. 25 - Procedura amichevole Art. 26 - Scambio di informazioni Art. 27 - Mutua assistenza nel recupero delle imposte Art. 28 - Funzionari diplomatici e consolari Art. 29 - Riconoscimento dei benefici Art. 30 - Ambito territoriale di applicazione della Convenzione

Capitolo VII (Disposizioni finali)

Art. 31 - Entrata in vigore della Convenzione Art. 32 - Cessazione degli effetti della Convenzione

Rispetto alla precedente versione del modello, quella del 2017 contiene un articolo in più, ovvero l’art. 29 sul riconoscimento dei benefici convenzionali (Entitlement to benefits), mutuato dal Rapporto finale alla Action 6 del progetto BEPS. I successivi articoli sono stati rinumerati di conseguenza. Nel 2000 è stato abrogato l’art. 14 sulle professioni indipendenti, facendo di

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fatto confluire le relative regole in quelle dettate dall’art. 7 per le imprese . I successivi articoli non sono però stati rinumerati.

Preambolo Il

modello

di

Convenzione

presenta

altresì,

nella

sua

attuale

versione,

un

Preambolo, il quale costituisce parte integrante del modello stesso ed esplicita il principio per cui le Convenzioni non possono essere utilizzate per creare fenomeni di doppia esenzione del reddito. Il testo del preambolo è il seguente: “(State A) and (State B), Desiring

to

further

develop

their

economic

relationship

and

to

enhance

their

co-

operation in tax matters, Intending to conclude a Convention for the elimination of double taxation with respect to taxes on income and on capital without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this Convention for the indirect benefit of residents of third States), Have agreed as follows”:

2.3

PRINCIPI GENERALI: SCOPO DELLA CONVENZIONE E DEFINIZIONI

I primi 4 articoli del modello disciplinano materie quali lo scopo della Convenzione e le principali definizioni utilizzate nei Trattati.

2.3.1

Persone a cui si applicano le Convenzioni

A norma dell’art. 1, paragrafo 1, del modello OCSE, le Convenzioni si applicano alle persone (fisiche e giuridiche) che sono residenti di uno, o di entrambi, gli Stati contraenti. Una eccezione significativa si rinviene nei rapporti con gli Stati Uniti d’America, i quali hanno apposto una apposita riserva (formalizzata nel Commentario all’art. 1, § 111) al fine di applicare la Convenzione non solo ai residenti, ma anche ai cittadini statunitensi. Questo principio è, conseguentemente, formalizzato nell’art. 1, paragrafo 2, della Convenzione Italia-Stati Uniti.

2.3.2

Imposte a cui si applicano le Convenzioni

A norma dell’art. 2 del modello OCSE, le Convenzioni contro le doppie imposizioni riguardano le imposte sul reddito o sul capitale prelevate per conto di uno degli Stati contraenti o delle proprie suddivisioni politiche o autorità locali (Stati, regioni, dipartimenti, cantoni, arrondissements, ecc.). Il paragrafo 2 dell’art. 2 estende in modo espresso questo principio: 

alle imposte sul capital gain (finanziario o immobiliare);

4 Si veda il cap. I, Parte II.

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5



alle imposte dovute sulle retribuzioni dei dipendenti (payroll taxes) ;



alle imposte sulla rivalutazione dei beni.

Il paragrafo 3 dell’art. 2 stabilisce che la Convenzione si applica anche alle imposte di carattere identico o sostanzialmente similare a quelle istituite dopo la firma della Convenzione stessa in aggiunta o in sostituzione delle imposte menzionate nel Trattato. Per l’Italia la questione ha assunto una rilevanza particolare per quanto riguarda l’IRAP, assimilata con legge nazionale ad uno dei tributi che essa è andata a sostituire (l’ILOR), ma la cui istituzione ha spinto il Governo degli Stati Uniti d’America

6

a rinegoziare la Convenzione con l’Italia .

Imposizione sul capitale L’art. 22 del modello OCSE riguarda l’imposizione sul capitale, prevedendo regole mutuate da quelle che regolano la tassazione dei redditi che si originano dal capitale stesso. Per

quanto

riguarda,

ad

esempio,

le

proprietà

immobiliari,

il

paragrafo

1

dell’art. 22 prevede che esse possano essere assoggettate a imposte patrimoniali anche nello Stato in cui sono situati gli immobili (oltre che nello Stato di residenza del possessore); per ciò che concerne invece le attività finanziarie occorre rifarsi al paragrafo 4 dell’art. 22, secondo cui le imposte patrimoniali riferite a beni diversi dagli immobili, dal patrimonio della stabile organizzazione e dalle navi e aeromobili utilizzati nel traffico internazionale sono dovute nel solo Stato di residenza del possessore. L’Italia, peraltro, ha previsto clausole relative all’imposizione sul capitale in poche Convenzioni stipulate con altri Stati. La materia è richiamata nel cap. IX, Parte III, riferita all’analisi dell’IVIE e all’IVAFE.

2.3.3

Nozione di “residente”

I benefici delle Convenzioni competono non solo alla condizione che il soggetto si qualifichi come “persona” ai sensi dell’art. 1 del modello di Convenzione, ma anche come persona residente ai sensi dell’art. 4 del modello stesso. L’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona, che in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Nella frase di cui sopra, mutuata dalla formulazione italiana di molti Trattati

5 Come rileva, però, il Commentario all’art. 2 (§ 3), non rientrano tra i prelievi accreditabili in base alle Convenzioni i contributi previdenziali e, in genere, le somme trattenute per le quali esiste una

correlazione diretta

tra

il

prelievo

e i

benefici

individuali

che può

ritrarre il

soggetto che lo ha subìto.

6 Si veda il cap. I, Parte IV.

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stipulati dall’Italia, la locuzione “è assoggettata ad imposta” corrisponde a quella inglese “is liable to tax”. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in detto Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato.

7

Rimandando ad un apposito commento in materia , l’espressione “liable to tax” dovrebbe richiamare l’assoggettamento ad imposta in astratto del contribuente (la sua ricomprensione, in altre parole, tra i soggetti passivi del tributo), e dovrebbe quindi distinguersi dalla locuzione “subject to tax”, che invece riguarda l’assoggettamento ad imposta in concreto. Lo stesso § 8.11 del Commentario al modello OCSE precisa che “in many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws”. Il punto vede però alcune incertezze applicative da parte della giurisprudenza italiana di Cassazione. L’orientamento maggioritario (si veda, ex multis, l’ordinanza 17.4.2019 n. 10706) va nel senso per cui benefici convenzionali spettano per il solo fatto che il contribuente è considerato soggetto passivo dell’imposta nel proprio Stato, indipendentemente dall’effettivo pagamento dell’imposta. Non sono però mancati casi in cui la Suprema Corte ha ritenuto che la spettanza

dei

benefici

convenzionali

sia

subordinata

all’effettivo

assoggettamento

ad

8

imposta del percipiente .

2.4

CRITERI PER LA RIPARTIZIONE DEL POTERE IMPOSITIVO

Gli artt. 6 - 21 del modello OCSE contengono i criteri di ripartizione del potere impositivo per ciascuna categoria di reddito interessata, anch’essi oggetto di modifica da parte della revisione del 2017. L’introduzione al Commentario (§ 20) prevede, allo scopo, questa tripartizione: 

redditi che possono essere tassati senza limitazioni nello Stato della fonte;



redditi che possono essere tassati, ma con limitazioni, nello Stato della fonte;



redditi che non possono essere tassati nello Stato della fonte.

Per la terza categoria, la regola è quella della tassazione esclusiva nello Stato di residenza del percipiente.

7 Marani M. “Benefici convenzionali per i soggetti “liable to tax” nello Stato di residenza”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 15.1.2020.

8 Si vedano, per i dettagli delle pronunce in esame, Arginelli P., Tenore M. “La Cassazione corregge il tiro sulla doppia imposizione internazionale”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.2.2020. Il tema è, peraltro, comune a quello della spettanza dei benefici della direttiva “madrefiglia” sui dividendi intracomunitari. Si veda, sul punto, il cap. VIII, Parte II.

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Redditi tassati

Redditi tassati senza limitazioni nello Stato della fonte

con limitazioni nello Stato della fonte

Redditi non tassati nello Stato della fonte

Redditi degli immobili (art. 6) Plusvalenze immobiliari (art. 13, paragrafo 1).

Dividendi, per i quali

Plusvalenze relative a società

l’aliquota massima è, in

immobiliari (art. 13, paragrafo 4).

genere, fissata al 15%

Tali redditi possono essere tassati

(art. 10).

Royalties, tassate nel solo Stato di residenza del percipiente (art. 12).

nello Stato dove si trovano gli immobili. Plusvalenze finanziarie,

Redditi delle stabili organizzazioni (art. 7).

Interessi, per i quali

tassate nel solo Stato di

Plusvalenze relative alle stabili or-

l’aliquota massima è, in

residenza del percipiente,

ganizzazioni (art. 13, paragrafo 2).

genere, fissata al 10%

fatta eccezione per le società

Tali redditi possono essere tassati

(art. 11)

nello Stato dove è ubicata la S.O.

immobiliari (art. 13, paragrafo 5). Redditi di lavoro dipendente

Redditi degli artisti e degli

del personale di navi e aerei

sportivi, i quali possono essere

operanti in traffico

tassati nello Stato dove viene

internazionale, tassati nel

svolta l’attività, anche se incassati

solo Stato di residenza del

da manager, società, ecc. (art. 17).

percipiente (art. 15, paragrafo 3).

Compensi degli amministratori, i

Pensioni (settore privato),

quali possono essere tassati nello

tassate nel solo Stato di

Stato di residenza della società

residenza del percipiente

amministrata (art. 16).

(art. 18).

Redditi di lavoro dipendente (settore privato), i quali possono

Borse di studio, non tassate

essere tassati nello Stato dove

n...