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Zusammenfassung

Bilanzierung Prof. Dr. Reiner Quick WiSe 2018/19

Inhalt Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung ..................................................................... 3 Klassische Bilanztheorien ................................................................................................................. 3 Statische Bilanztheorie .................................................................................................................... 3 Dynamische Bilanztheorie............................................................................................................... 4 Organische Bilanztheorie ................................................................................................................ 4 Rechnungslegungszwecke ................................................................................................................. 5 Gesetzliche Grundlagen .................................................................................................................... 6 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB): .................................................................... 7 Grundsätze ordnungsgemäßer Dokumentation ............................................................................... 8 Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung.................................................................................... 8 Buchführung, Inventur und Inventar................................................................................................ 10 Handelsrechtliche Buchführungsvorschriften .............................................................................. 10 Inventar ............................................................................................................................................ 11 Vereinfachung der Inventarstellung .............................................................................................. 14 Festbewertung ............................................................................................................................... 14 Gruppenbewertung ........................................................................................................................ 15 Bilanzierung ......................................................................................................................................... 16 Kriterien zur Aktivierung............................................................................................................... 17 Kriterien zur Passivierung ............................................................................................................. 18 Bilanzbewertung .............................................................................................................................. 18 Handelsgesetzbuch § 255 Bewertungsmaßstäbe ................................................................................. 19 Anschaffungskosten ...................................................................................................................... 20 Herstellungskosten ........................................................................................................................ 21 Eigenkapital ..................................................................................................................................... 26 Rückstellungen................................................................................................................................. 29 Verbindlichkeiten ............................................................................................................................ 30 Gewinn- und Verlustrechnung ........................................................................................................... 31 GVR: Kontoform ............................................................................................................................. 31 GVR: Staffelform ............................................................................................................................ 32 Gesamtkostenverfahren (Produktionserfolgsrechnung) .............................................................. 32 Umsatzkostenverfahren (Absatzerfolgsrechnung) ....................................................................... 33

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Vergleich Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren............................................................... 33 Anhang ................................................................................................................................................. 34 Lagebericht .......................................................................................................................................... 35 Inhalt ................................................................................................................................................ 36 Prüfung und Offenlegung ................................................................................................................... 38 Prüfungspflichten (§§ 316-324a HGB) .......................................................................................... 38 Offenlegungspflichten (§§ 325-329 HGB) ..................................................................................... 38 Synoptische Gegenüberstellung HGB – IFRS .................................................................................. 39 Wesentliche Grundlagen der Rechnungslegung ........................................................................... 39 Ansatzvorschriften .......................................................................................................................... 40 Bewertungsgrundsätze .................................................................................................................... 40 Ausgewählte Einzelposten .............................................................................................................. 41

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Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Klassische Bilanztheorien • •

Bilanztheorien versuchen den Sinn und Zweck sowie die Konzeption der handelsrechtlichen Rechnungslegung abzuleiten gliedern verschiedene Ansätze nach dem vorrangigen Zweck des Jahresabschlusses bzw. dem Verhältnis der Bilanz zur Gewinn- und Verlustrechnung.

Statische Bilanztheorie Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegung: • Ermittlung des Vermögens • Gewinnermittlung (aber untergeordnete Rolle) o Gewinn ergibt sich aus der Reinvermögensänderung zwischen zwei Abschlussstichtagen Die Bilanz stellt eine Vermögensbilanz dar, in der die Kapitalstruktur offengelegt und die Eigen- und Fremdkapitalgeber sowie andere Jahresabschlussadressaten über die Verwendung des investierten Kapitals informiert werden. • Bilanz dient nach der statischen Bilanzauffassung der Rechenschaft und dem Gläubigerschutz Zwei grundsätzliche Ausprägungen: Zerschlagungsstatiker  Fortführungsstatiker •

Zerschlagungsstatiker: Zielsetzung des Jahresabschlusses: Kann das vorhandene Vermögen die gegebenen Schulden auch bei Zerschlagung decken? → Schuldendeckungsfähigkeit

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Fortführungsstatiker: Aufgabe des Jahresabschlusses: o Ermittlung des Reinvermögens bzw. o Ermittlung des mit möglichst geringem Risiko behafteten Reinvermögenszuwachses o Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns

Vorteil: Jahresabschlussinformationen weisen einen hohen Objektivierungsgrad auf Nachteil: zu wenig Informationen über die aktuelle Zahlungsfähigkeit des Unternehmens Dynamische Bilanztheorie • • •

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Aufgabe des Jahresabschlusses: Bestimmung eines vergleichbaren und verursachungsgerechten Periodenerfolges Bilanz ist „Dienerin“ der Erfolgsrechnung Neben reinen Zahlungsvorgängen werden in der Bilanz lediglich sogenannte „schwebende Posten“ erfasst (Geschäftsvorgänge, welche nicht in derselben Periode erfolgswirksam sind, in der die dazugehörigen Zahlungen anfallen). Verdienst Schmalenbachs: Jahresabschluss wird als Instrument zur Ermittlung eines vergleichbaren, periodengerechten Erfolgs herangezogen.

Propagierte Konzeptionen von Schmalenbach: • Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) • Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) • Niederstwertvorschriften (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) • Abschreibungen als Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB) • Stetigkeit der Bewertungsmethoden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) • Zuschreibungsverbot für planmäßig abgeschriebene Anlagen Vorteil: Jahresabschlussinformationen besitzen einen hohen Erkenntniswert; Periodenerfolg kann als Mittel zur Steuerung des Unternehmens herangezogen werden Nachteil: geringe Objektivität der dynamischen Rechnungslegung; Verursachungsprinzip entscheidet über die Erfassung von Sachverhalten und demnach unterliegt die Bilanzierung einem gewissen subjektiven Ermessen

Organische Bilanztheorie • • •

Dualistische Zielsetzung: gleichzeitige Erfolgs- und Vermögensermittlung Hauptanliegen: Erhaltung der leistungswirtschaftlichen Substanz des Unternehmens Es darf lediglich der absatzbedingte Umsatzgewinn ausgewiesen werden, denn: Bei Preissteigerungen muss ein Teil der Unternehmensgewinne dazu verwendet werden, das güterwirtschaftliche Leistungspotential bei seiner Wiederbeschaffung auf dem gleichen Niveau zu halten. 4

Beispiel: Waren werden zu einem Preis von 300 € beschafft und für 350 € weiterveräußert. Der Tagesbeschaffungspreis beträgt 330 €. → Nominalgewinn: 50 €, inflationsbedingter Scheingewinn: 30 €, absatzbedingter Umsatzgewinn: 20 € • Vermögensgegenstände dürfen höchstens mit ihrem fortgeführten Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungswerten angesetzt werden. → Tageswertprinzip

organische Bilanzauffassung zeigt sich in: • Zulässigkeit der Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB) • Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB)

Rechnungslegungszwecke Nach Maßgabe der §§ 238 Abs. 1 und 242 Abs. 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann verpflichtet • •

Bücher zu führen, aus denen die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich wird und eine Bilanz aufzustellen (am Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres)

Zwecke der Rechnungslegung: •

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Dokumentation o Aufzeichnung alles Geschäftsfälle für Dritte nachvollziehbar o alle innerhalb eines Geschäftsjahres aufgezeichnete güter- und finanzwirtschaftliche Vorgänge bilden die Grundlage für die Anfertigung des vom Gesetzgeber geforderten Jahresabschlusses o Schutzfunktion und Beweisfunktion (bei dolosen Handlungen oder Unterschlagungen) Rechenschaft/Information o Mit Hilfe des Jahresabschlusses soll der Adressatenkreis (insb. Anteilseigner, Gläubiger und auch Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmer, Staat und Öffentlichkeit) über die wirtschaftliche Lage (Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) informiert werden o Selbstinformation für den Kaufmann (Steuerung und Kontrolle des Unternehmens) o Rechenschaftsfunktion (Verwendung des von den Eigen- und Fremdkapitalgebern anvertraute Kapital) Kapitalerhaltung 5

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o handelsrechtliche Jahresabschluss hat nicht die reale (inflationsbereinigte) Kapitalerhaltung, sondern Erhaltung des Nominalkapitals zum Zweck o Anschaffungskostenprinzip: Anschaffungs- bzw. Herstellkosten bilden die Obergrenze für die Bewertung von Vermögensgegenständen Ausschüttungsbemessung o Ermittlung des Periodenerfolges anhand des Jahresabschlusses bildet die Bemessungsgrundlage für die maximal mögliche Ausschüttung an die Anteilseigner o Realisationsprinzip: Gewinne dürfen erst ausgewiesen werden, wenn sie über den Umsatzprozess realisiert sind o beeinträchtigt Dokumentations- und Informationsfunktion, schützt aber Gläubiger (nicht ausgewiesene Gewinne werden nicht versteuert und nicht ausgewiesen)

Gesetzliche Grundlagen Handelsrechtliche Vorschriften: 1. Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute 2. Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für alle Kapitalgesellschaften 3. Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für alle Genossenschaften 4. Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds 5. Abschnitt: Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat 6. Abschnitt: Prüfstelle für Rechnungslegung Ergänzende Vorschriften: • Rechtsformspezifische Vorschriften • Größenspezifische Vorschriften • Branchenspezifische Vorschriften Für die Zuordnung eines Unternehmens zu einer Größenklasse ist erforderlich, dass mindestens zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen erfüllt werden.

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Die Voraussetzungen für die Anwendung des PublG gelten als gegeben, wenn mindestens zwei der drei Kriterien an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtag erfüllt sind.

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB): • •

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Existieren neben den handelsrechtlichen Vorschriften Anwendung im Rahmen der o Buchführungspflicht (§ 238 Abs. 1 und § 239 Abs. 4 S. 1 HGB) o Inventurvereinfachungsverfahren (§ 241 HGB) o Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 243 HGB) o Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB) Konkretisieren und ergänzen die gesetzlichen Einzelvorschriften

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Grundsätze ordnungsgemäßer Dokumentation

Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung

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sollen gewährleisten, dass der Jahresabschluss vollständig, inhaltlich richtig sowie klar und übersichtlich aufgestellt wird

Ansatzgrundsätze: • • •

Frage des Bilanzinhaltes wann ist ein Vermögensgegenstand zu aktivieren (Aktivierungspflicht) wann ist eine Schuldenposition zu passivieren (Passivierungspflicht)

Bewertungsgrundsätze •

Realisationsprinzip: nur realisierte Gewinne und Verluste dürfen in der Bilanz ausgewiesen 8

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Imparitätsprinzip: die erfolgswirksame Antizipation unrealisierter, aber vorhersehbarer Aufwendungen, die nach dem Realisationsprinzip erst in künftigen Geschäftsjahren berücksichtigt würde, wird verfolgt Prinzip der vorsichtigen Bewertung: Aktivgüter sollen möglichst niedrig bewertet werden Passivgüter sollen möglichst hoch bewertet werden

Abgrenzungsgrundsätze: •

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Abgrenzung nach der Sache: Den Erträgen sollen, sofern eine Zuordnung möglich ist, die durch sie verursachten bzw. die ihnen entsprechenden Aufwendungen gegenübergestellt werden Abgrenzung nach der Zeit: Zeitraumbezogene, erfolgswirksame Einnahmen und Ausgaben sind den einzelnen Rechnungsperioden pro rata temporis (anteilmäßig auf einen bestimmten Zeitablauf bezogen) zuzuweisen. Außerordentliche Erfolgsbeiträge müssen in der Periode verrechnet werden, in der sie anfallen

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Buchführung, Inventur und Inventar Handelsrechtliche Buchführungsvorschriften Jeder Kaufmann ist zur Führung von Büchern verpflichtet (§ 238 HGB) Kaufmann i.S.d. § 1 Abs. 1 HGB ist, wer o ein Handelsgewerbe betreibt und o dieses nach Art und Umfang einen kfm. Geschäftsbetrieb erfordert • Einzelkaufleute, die o an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen o < 600.000 € Umsatzerlöse und < 60.000 € Jahresüberschuss aufweisen → Befreiung von der Buchführungspflicht (§ 241a HGB) und der Erstellung eines Inventars nach § 242 Abs. 4 HGB → Ausnahme: Kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.v. § 264d HGB • •

Allgemeine Anforderungen an die Buchführung (§ 238 HGB): • •

Einblickbarkeit Überblickbarkeit

Besondere Anforderungen an die Buchführung (§ 239 HGB): • lebende Sprache, Schlüssel • Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe, Ordnung • Unveränderlichkeit • Zulässigkeit alternativer Buchführungsformen: o Offene - Posten - Buchführung o Buchführung auf Datenträger

Aufbewahrungsfristen (§ 257 HGB): • 10 Jahre: Buchungsbelege, Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte • 6 Jahre: Empfangene Handelsbriefe, Kopien abgesandter Handelsbriefe • Inventare, Handelsbriefe, Handelsbücher und Buchungsbelege auch als Wiedergabe auf Bild- oder Datenträger • Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres

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Inventar • • •

Aufstellung zu Beginn des Handelsgewerbes und am Ende eines jeden Geschäftsjahres (§ 240 Abs. 1 und 2 HGB) Unabhängig von der Buchführung zu erstellendes, detailliertes Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden des Kaufmanns nach Art, Menge und Wert 3 Teile: o Vermögen o Schulden o Reinvermögen

Das Inventar erfüllt folgende Aufgaben: • es ist die Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Buchführung und die Grundlage für die Bilanzierung • es dient als Instrument zur Vermögensfeststellung zum Schutze der Gläubiger • es dient der Kontrolle der Buchbestände und damit auch der Lagerbuchführung • mit Hilfe des Inventars kann der Verbrauch ermittelt werden, falls die Bestandsbuchführung die Abgänge nicht fortlaufend erfasst. Für den Verbrauch gilt: Abgänge = Anfangsbestand + Zugänge – Endbestand → Erforderlich zur Aufstellung des Inventars

Inventur i. w. S.: Gesamtes Aufnehmen und Aufzeichnen aller Vermögensgegenstände und Schulden des Kaufmanns nach Art, Menge und Wert zu einem bestimmten Zeitpunkt Inventur i. e. S.: • Körperliche Bestandsaufnahme von Vermögensgegenständen und Schulden bzw. • Vorratsinventur

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Sequentialtestverfahren

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Für den Sequentialtest seien folgende Parameter vorgegeben: • Risiko für die Rückweisung einer ordnungsgemäßen Lagerbuchführung: 𝜶 = 0,05 • Risiko für die Annahme einer nicht ordnungsgemäßen Lagerbuchführung: 𝜷 = 0,025 • Nullhypothese: Lagerbuchführung ist ordnungsgemäß, d.h. der Fehleranteil ist noch akzeptabel •

Gegenhypothese: Lagerbuchführung ist nicht ordnungsgemäß, d.h. der Fehleranteil ist nicht mehr akzeptabel

Aus diesen Parametern berechnen sich

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Vereinfachung der Inventarstellung Festbewertung Allgemeine Information: Ansatz einer Festmenge zu Festpreisen für einen bestimmten Bestand an Vermögensgegenständen • Übernahme in die Bilanz und Fortführung unter gleichbleibenden Voraussetzungen für mehrere Geschäftsjahre • Fiktion, dass sich Zugänge und Abgänge, die planmäßigen Abschreibungen oder der Verbrauch ausgleichen → Ziel: Vereinfachung der körperlichen und buchmäßigen Bestandsbewertung Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung (252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

Anwendungsvoraussetzungen • Es muss sich um Gegenstände des Sach-AV (Sachanlagevermögen) oder um RHBStoffe (Roh- Hilfs- oder Betriebsstoffe) handeln. • Die in die Festbewertung einbezogenen Vermögensgegenstände müssen regelmäßig ersetzt werden. • Der Gesamtwert muss für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein (einzelner Festwertansatz darf nicht mehr als 5% der Bilanzsumme betragen). • Der Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen. • Regelmäßige Bestandsaufnahme (i.d.R. alle 3 Geschäftsjahre) Exemplarische Anwendungsbeispiele

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Gruppenbewertung Allgemeine Information: Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) → Zusammenfassen von Vermögensgegenständen zu einer Gruppe • Durchschnittsbewertung • Verfahren zur Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten Anwendung der Gruppenbewertung bei • gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens, • anderen gleichartigen oder annähernd gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen oder • Schulden

Anwendungsvoraussetzungen 1. Gleichartigkeit • Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung und annähernde Preisgleichheit (z.B. Bandeisen verschiedener Abmessung) oder • Funktionsgleichheit und annähernde Preisgleichheit (z.B. Einwegflaschen aus Glas und Kunststoff) 2. Annähernde Gleichwertigkeit • Maximaler Wertunterschied von 20% zwischen höchstem und niedrigstem Wert einer Gruppe. • Annäher...