Droit-fiscal - Cours de droit fiscal général L3-S2, Professeur PDF

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Cours de droit fiscal général L3-S2, Professeur Maublanc Jean-Pierre...

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L3 - Semestre 2

Droit fiscal Épreuve - oral (discussion - avec critique, enjeux de la matière - pas cours littéral)

Droit Fiscal Mr Maublan Jean Pierre

Introduction ! Le droit fiscal c’est le droit relatif à l’impôt. C’est une discipline fondamentalement liée à l’évolution de la société. Mais c’est aussi une discipline qui intéresse la gestion des patrimoines et la vie des affaires. Le droit fiscal n’est pas seulement une matière technique mais c’est aussi une matière qui entretient des liens étroits avec les libertés publiques. I. L’impôt et l’histoire des sociétés ! L’impôt a toujours joué un rôle capital dans l’histoire des sociétés. Les mutations sociales sont très souvent imputables à l’impôt que ce soit l’inégalité ou excès de celui-ci. En effet dans l’histoire c’est par l’institution de l’impôt permanent c'est à dire annuel que le pouvoir royal de l’Ancien Régime a affirmé son autorité face aux seigneurs. ! C’est Charles VII qui a institué la «!taille royale!» permanente en 1439 qui fut d’abord prélevé concurremment avec la «! taille seigneuriale! » avant d’éliminer cette dernière. Par ailleurs, sous l’Ancien Régime, il y avait une profusion d’impôts royaux mais aussi d’impôts seigneuriaux et aussi ecclésiastique, et impôts payés aux villes. ! La révolution français a eu des causes budgétaires et fiscales lié au besoin financier du trésor royal. Ces origines remontent aux revendications fiscales des cahiers de doléances du Tiers-État qui demandait un allégement de la pression fiscale et l’application du principe d’égalité devant l’impôt. C’est alors Vauban qui a critiqué la fiscalité de l’Ancien Régime. Or il y avait une censure sur ces ouvrages critiques à l’égard du pouvoir royal et des institutions en général. ! L’indépendance des 13 colonies d’Amérique a eu pour cause une taxe sur le thé contesté par les colons. Ce fut le prétexte qui a conduit les 13 colonies vers la voie de l’indépendance. ! La construction de l’Europe suppose une harmonisation des fiscalités nationales, un rapprochement des fiscalités. Cette tâche cependant rencontre de nombreuses obstacles dans la mesure où les États considèrent que la fiscalité et l’impôt font parti de leur prérogatives régaliennes. ! L’harmonisation fiscale a concerné essentiellement la TVA c’est à dire l’impôt général sur la dépense. L’harmonisation n’a pas débutée en 1957 avec le traité de Rome mais beaucoup plus tard en 1967 avec 2 directives communautaires relatives à cet impôt. L’idée était de ne pas effrayer les États. Puis 10 ans plus tard la directive du 17 mai 1977 a marqué une date capital dans l’harmonisation des TVA nationales. L’essentiel de cette dernière a été repris par une directive de 2006 mais celle-ci n’a pas apporté de modifications fondamentales sur le fond. Or dès l’origine les Etats membres ont convenu que l’harmonisation fiscale en matière d’impôt indirect c'est à dire Page!1

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d’impôt sur la dépense devaient être réalisés à l’unanimité des E. Cette modalité est un obstacle majeur à l’harmonisation. Précision : Il y a 2 grandes catégories d’impôts : directs et indirects. ! La TVA est un impôt indirect sur la dépense. Pour qu’un impôt soit perçu, le contribuable doit effectuer un acte - le fait générateur de l’impôt, en l’occurence l’achat pour la TVA. Pour les impôts indirects ou impôts sur la dépense il faut donc pour leur perception un acte d’achat, un fait générateur. ! L’Europe a commencé par l’harmonisation des impôts indirect car elle est fondée notamment sur la libre circulation, sur l’atténuation des frontières. Si chaque Etat est libre d’instituer des impôts sur les achats, services c’est la libre circulation qui est compromise. Or, l’achat c’est le transfert de la propriété d’un bien et donc la circulation d’un bien. L’Europe a eu pour volonté de favoriser la libre circulation des capitaux. Donc la TVA est au fondement de la libre circulation. II. L’impôt et la gestion de patrimoine ! L’idée est que la fiscalité doit être prise en compte dans la gestion des patrimoines privés et dans la vie des affaires. En effet l’impôt est un prélèvement perçu au moyen de prérogatives de puissance publique mais les règles du droit fiscal laissent au contribuables une certaine marge de manoeuvre. C’est pourquoi il appartient au contribuable de réaliser de bons choix fiscaux, juridiques dans son intérêt pour alléger en toute légalité le poids de l’impôt. ! Il existe tout un vocabulaire pour désigner ces marges de manoeuvre, ex : l’habileté fiscale, l’optimisation fiscale. Et il convient de distinguer d’une part l’évasion fiscale et l’habileté et l’optimisation et d’autre part la fraude fiscale. En effet, la fraude fiscale est réprimée par des amendes que prononcent le fisc, par des majorations d’impôts et du point de vue pénal la fraude fiscale est un délit correctionnel. L’évasion fiscale quant à elle est parfaitement légale et justifiée. En effet les choix juridiques et fiscaux exercés par les contribuables sont fondées soit sur des dispositions législatives soit sur des solutions jurisprudentielles. Ex : Le législateur a entendu inciter à investir dans l’immobilier locatif en leur accordant des avantages fiscaux soit sous forme d’un amortissement c’est le système ROBIEN, soit sous forme d’une réduction d’impôt - DUFLOTPINEL, mais à condition que ces particuliers prennent des engagements de location envers leur locataire d’une certaine durée. La loi peut prévoir des conditions particulières pouvant varier d’un régime à l’autre. Par exemple que le logement soit affecté à l’habitation principale du locataire. La loi peut prévoir que le dispositif sera applicable dans les zones tendues. Ou encore la loi peut prévoir que les loyers ne devront pas dépasser un certain montant. Cependant il ne s’agit pas d’un contrat passé entre l’investisseur et l’administration fiscale car le contrat n’existe pas en droit fiscal. Ainsi le contribuable s’engage et en contrepartie il bénéficie d’une réduction d’impôt. ! Il faut noter aussi qu’en droit fiscal il n’existe pas de force majeur. L’engagement pris est définitif. La fraude fiscale quant à elle est la transgression volontaire ou non d’une règle ! fiscale. La loi fiscale offre aux contribuables une grande variété de choix, de possibilités juridiques pour alléger le poids de l’impôt. En effet le droit fiscal selon Jean Lamarck est «! un droit de superposition! » qui laisse aux sujets de droit de grandes marges de manoeuvres en application des règles de droit civil ou en application du code de commerce. Ex : Un particulier qui souhaite exercer une activité économique donnée pourra l’exercer à titre individuel mais pourra aussi choisir un type de société de son choix soit une société de personne (société civile etc.), mais aussi une société de capitaux. Mais lorsqu’un type de société a été choisie. Ex: une SCI qui a pour objet la location d’immeubles nue, les Page!2

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associés ou le gérant de la société peut exercer des choix fiscaux ex: il pourra opter pour l’impôt sur les sociétés ou à l’inverse le gérant et les associés pourront choisir d’être soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. ! De même le droit fiscal permet aux contribuables d’exercer des options fiscales. Ex : Un salarié ou fonctionnaire est imposable sur l’impôt sur le revenu à raison des salaires qu’il a perdu pendant l’année. Et la loi fiscal prévoit qu’il peut déduire les frais professionnels et le montant de ces frais à 10 % du montant de ses salaires bruts. Mais le salarié a la possibilité de déduire les frais professionnels réels qu’il a exposé pour percevoir ses salaires à condition de pouvoir en justifier. Donc ce contribuable qui exerce ce choix devra remplir une liste des catégories de frais réels qu’il a supporté pendant l’année et devra joindre cette déclaration à sa déclaration d’ensemble de revenus. ! Le droit fiscal a néanmoins encadré les possibilités de choix exercée par le contribuable y compris en toute légalité. Le droit fiscal a développé à la fois dans les textes et dans la jurisprudence 2 constructions remarquables : qui sont la théorie de la gestion commerciale normale qui intéresse exclusivement les entreprises industrielles ou commerciales passibles de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux (BIC) ou passible de l’impôt sur les sociétés. La 2e construction est la notion d’abus de droit qui est applicable par l’administration fiscale à l’encontre de tous les montages abusifs réalisés par les contribuables quelque soi l’impôt en cause. Le droit fiscal a néanmoins encadré les possibilités de choix exercés par les contribuables, y compris en toute légalité.

Il a développé à la fois dans les lois et la jurisprudence, deux constructions remarquables, qui sont": -

«" La théorie de la gestion commerciale normale" » qui intéresse exclusivement les entreprises industrielles ou commerciales passibles de l’IR dans la catégorie des BIC (Bénéfices Industriels Commercial) ou passibles de l’IS. Cette conception ne s’applique alors ni à la TVA ni à un salarié.

Elle oblige les entreprises à poursuivre leurs intérêts industriels ou commerciaux, alors toutes les dépenses qui ne sont pas justifiées par l’î de l’entreprise seront réintégrées par l’admin fiscale dans les résultats imposables. Ces sommes sont appelées des libéralités. De plus les gains auxquels l’entreprise à renoncer en méconnaissance de son î sont ajoutées à ces résultats imposables. Les décisions prises par les entreprises seront alors inspectées au visa de cette notion d’intérêt. Cette poursuite de l’intérêt sera une limite à la liberté d’entreprendre. Ex! : Deux entreprises dont l’une connait des difficultés, aucun lien n’existe entre les deux. La première accorde des avances sans intérêt à celle en difficultés. L’admin fiscale peut dire que ces avances auraient dû être facturés avec un taux d’intérêt, ce montant théorique pourra alors ê ajouté au calcul fiscal. Alors des gains virtuels font partis du bénéfice imposable. L’Etat juge alors des choix juridiques, de la gestion faite par des entreprises privées, le risque est que l’admin fiscale s’immisce dans des choix de gestion d’entreprise privée, le CE s’efforce de maintenir des limites pour éviter immixtion de m’admin dans gestion entreprise privée. ! De plus «!les manques à gagner!» de l’entreprise, si elle n’a pas été assez soucieuse de sa rentabilité économique, sont calculés par l’admin fiscale et sont eux aussi réintégrées dans les bénéfices imposables. Page!3

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La notion d’abus de droit, qui est invocable par l’admin fiscale à l’encontre de tous les montages abusifs, réalisés par les contribuables quel que soit l’impôt en cause.

C’est une fraude du contribuable qui est censurée, par le juge de l’impôt en application de l’art L64 du livre des procédure fiscales. Le contribuable peut réaliser des montages de droit privé, en créant des sociétés civiles (souvent SCI), en effectuant des démembrements de nue-propriété soit, de parts sociales soit d’immeuble. Cela en parfaite conformité avec le droit civil ou commercial, mais dans l’objectif de réaliser des économies d’impôts. En invoquant l’abus de droit, l’administration fiscale indique que ces montages lui sont inopposables et même s’ils produisent leurs effets entre les parties. Alors lorsqu’il y a abus de droit l’admin fiscale est fondée à établir l’impôt comme si le montage n’existait pas, et ce en vertu de la finalité fiscale du montage. C’est la jspd fiscale qui a dégagé les deux critères de l’abus de droit, critères qui sont alternatifs. Le premier est emprunté à la simulation du droit civil et repose sur la notion de fiction juridique. Le second est fondé sur une motivation exclusivement fiscale. Cette notion d’abus de droit est également présente dans la jspdce fiscale communautaire. Ex! : Idée de simulation" : propriétaire maison, déduction charge liée a entretien/ isolation est def strictement par code Gé impôts. Mais si maison louée, dépenses nombreuses sont déductibles, notamment celle entretien et réparation immeuble. Alors fixe en tant que bailleur loyer modeste et met une connaissance dedans. Indique logement comme louée, simule alors location pour déduction de frais. Ex!: Montages": Cas d’un bien de famille dont propriétaire avec épouse et souhaite que les enfants participent à l’entretien de la maison. Création SCI ayant objectif de mise a dispo gratuite de l’E des associés la maison, puis ajoute dans actes constitutifs clauses faisant obstacles en cas de décès a la vente du bien. Avec ce montage accessoirement sont réalisés des économies d’impôts, et fiscalement cela est totalement opposable, l’autonomie de volonté permet d’ê vigilent sur devenir d’un bien après décès. Mais si ces montages ont exclusivement une finalité fiscale, on tombe dans le champ de l’abus de droit, même si c’est conforme du point de vue du droit civil, notarial alors ils ne seront pas opposables à l’admin fiscale. Difficulté pour appréciation intention des contribuables. ! Précision": il existe des politiques de codification dans toutes les matières, pour rendre le droit plus accessible aux usagers, alors la codification existe depuis longtemps mais a été renforcée. Alors en matR fiscale il y a deux codes, d’abord le CGI (code Gé impôt) Gé car englobe toutes les lois de bases, et éléments techniques sur tous les impôts. ! Le livre des procédures fiscales (LPF) qui existe depuis 1970 qui regroupe les procédures non contentieuses devant admin fiscales et celles contentieuse devant juge impôt. Ils contiennent de la jspd comme les codes standards. ! Ces règles de procédures sont capitales car l’impôt ne peut être perçues sans que des règles capitales, contraignantes soient appliquées, comme le respect des droits de la défense par exemple. Les règles fondamentales ici sont les règles de formes, car «" la forme est la sœur jumelle de la liberté"». Page!4

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Paragraphe 3!: L’impôt et les libertés publiques L’idée générale est que l’impôt à tjr influé directement sur le régime des libertés publiques, l’idée est que la fiscalité n’est pas seulement constituée par des règles techniques elle inclut, une dimension visant les libertés publiques que l’admin fiscale et juge de l’impôt doivent respecter. Le droit fiscal est à la fois un droit régalien, droit de puissance publique, de contrainte, mais aussi qui contient un grand nombre de règles garantissant des droits notamment ceux de la défense ou le caractère contradictoire des procédures. C’est une préoccupation ancienne du droit fiscal, et en particulier au Moyen-Âge, certains impôts étaient humiliant, ressentit et voulus comme tels, dont celui dit en nature qui était «" la corvée"». C’était la négation des droits de la personne humaine. Ardant": théorie sociologique de l’impôt" : «! l’impôt est une technique de conquête de la liberté des individus! » grâce à l’impôt actuel on échappe à la servilité passée. Ces impôts humiliants ont inspiré une doctrine civiliste dégagées en matière de droit d’enregistrement (= qui fait objet d’une publicité foncière), ces droits étaient taxés par des impôts. La fortune dans l’ancien droit étant la terre, il n’était pas étonnant que les impôts taxent la fortune immobilière et les mutations de propriétés. Ces impôts ont perduré longtemps. ! Les impôts tels que nous les connaissons aujourd’hui n’existent que depuis le XXe siècle alors cette taxe d’enregistrement était la principale source d’impôt. Comme il frappaient les successions et donation, c’est la Cour de Cassation qui jugeait ses contentieux. Les civilistes conscients du caractère humiliant des corvées ont développé une doctrine disant que «" les lois fiscales étaient des lois odieuses" qui doivent faire objet d’une interprétation stricte et d’une application littérale" ». Ces principes d’interprétation étaient repris par la jspd de la Cour de Cassation jusque dans les 30’s. Le fondement de cette construction à la fois doctrinale et jurisprudentielle était la protection des individus, et bien sûr à l’instar des modes d’interprétation en droit pénal. Par conséquent, ni les juges, ni l’administration en devaient interpréter extensivement ou par analogie les textes fiscaux. En réalité il n’a jamais existé de principe d’interprétation stricte des lois fiscales en tant que tel. En effet le juge de l’impôt quel qu’il soit use de techniques variées pour interpréter les lois fiscales. Il peut avoir recours aux travaux préparatoires ou alors le juge impôt prend en compte la fonction du texte, et la finalité du texte! : interprétation téléologique . Il tient encore compte des évolutions sociologiques. Les exemples sont nombreux où le juge de l’impôt interprète extensivement les notions fiscales. Ainsi le CGI impose à l’IR comme à l’IS les revenus perçus par ces contribuables, mais la loi fiscale n’a jamais défini ce qu’était un gain à revenu par opposition à un gain en capital non opposable à l’IR. ! Etymologiquement, un revenu implique la réitération d’un même gain, c’est un gain qui se renouvèle. Alors logiquement la condition d’habitude devrait constituer un élément de la définition de la notion de revenu. ! Les civilistes étaient alors partisans de la théorie de la source, pourtant malgré ces évidences la jspdce fiscale et notamment celle du CE et le leg ont qualifiés de revenu imposable à l’IR, comme IS des gains uniques, occasionnels ne présentant aucun caractère répétitif. Ex! : plus-values privées ou professionnelles ou avérant à la cession immeuble sou valeurs mobilières (actions) ! En droit fiscal l’imposition sur les revenus taxe des gains en capital alors qu’ils ne sont pas faits pour cela, la distinction ls impositions sur le revenu et de celles sur le capital est très atténuée. Page!5

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La question de la protection du contribuable se pose inévitablement en droit fiscal dans la mesure où l’administration fiscale dispose de prérogatives énergiques pour rechercher la matière imposable, pour établir l’impôt, pour le recouvrer et pour obtenir un certain nombre d’informations soit du contribuable lui même soit de tiers. Naturellement le législateur et la jspd fiscale se sont attachées à developper ou parfois à créer des garanties au bénéfice du contribuable. En droit fiscal, l’étude des prérogatives ou du fisc est inséparable de celle des garanties du contribuable. À l’inverse, en droit administratif, il est rare que les chapitres entiers soient consacrés à l’étude des garanties ou droits des administrés. Cependant la plupart des auteurs évoquent un climat d’insécurité fiscale qui d’une certaine façon prive d’efficacité les garanties du contribuable Ex : on déplore très souvent l’extrême mutabilité des règles fiscales qui est un moyen d’action que la politique pense efficace. Dont les résultats attendus sont tempérés. ! Eu égard à cet insécurité juridique et à cet extreme mutabilité des textes fiscaux, le CC a dégagé un principe d’intelligibilité et de clarté de la loi et à plusieurs reprises mais de façon modérée il a censuré des dispositifs fiscaux qui méconnaissaient ces principes et ces objectifs de valeur constitutionnelle. Par ailleurs le CC a dégagé, à propos du contrôle des lois fiscales, un certain nb de garanties du contribuable et notamment à propos de l’inviolabilité du domicile dans la mesure notamment ou la perquisition fiscale permet un droit de visite et de saisie. De même le CC ainsi que le CE et la Cour de Cassation ont dégagés un régime protecteur du contribuable applicable aux pénalités fiscales c'est à dire aux majorations d’impôt et aux amandes fiscales qui sont infligées par l’administration fiscale. Donc ce ne sont pas des peines au sens du droit pénal mais au sens large. Enfin, le CC a dégagé un principe selon lequel la loi fiscale doit avoir une précision suffisante et pour le CC le législateur ne doit pas abandonner sa compétence normative qu’il tire de l’art. 34 en usant de formules imprécises, de dispositions vagues qui laisseraient à l’admin un pouvoir réglementaire non prévu par les textes et qui pourrait donner lieu à des applications arbitraires. Le législateur doit en d...