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Resumos Direito Fiscal José Casalta Nabais 4ª Edição

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INTRODUÇÃO NOÇÃO, OBJECTO E ÂMBITO DO DIREITO FISCAL 1. Direito Financeiro, direito tributário e direito fiscal Para satisfação das necessidades, tanto o Estado como os demais entes públicos carecem de bens materiais e de recursos humanos, o que implica a disponibilidade de dinheiro para produzir ou adquirir os primeiros e para remunerar os segundos. O dinheiro, num Estado não patrimonial, em que os bens susceptíveis de produção de rendimentos na titularidade dos entes públicos são muito limitados, e muito reduzidas as chamadas receitas patrimoniais, há-de ser obtido junto dos agentes económicos privados. A actividade financeira dos entes públicos, ou seja, a actividade de obtenção e gestão de receitas e de realização das despesas públicas, reconduz-se à percepção, gestão e dispêndio de dinheiro ou meios pecuniários obtidos junto dos agentes económicos privados. No moderno Estado de Direito, a actividade financeira desenvolve-se inteiramente em execução de normas jurídicas que os agentes públicos estão adstritos a observar. É o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a actividade financeira do Estado e demais entes públicos que damos o nome de Direito Financeiro Público. Complexo de normas jurídicas que disciplinam a obtenção e distribuição do dinheiro necessário ao funcionamento dos entes públicos e, bem assim, à gestão dos bens propriedade desses mesmos entes. O Direito Financeiro estende-se por três sectores bem diversos:  Direito das receitas  Direito das despesas  Direito da administração ou gestão financeira Direito das despesas Públicas Distribui pelos diversos sectores do direito da acção e intervenção estadual, reconduzindo-se ao direito administrativo, relativamente à actividade económica e social, e direito da economia no respeitante às despesas cuja realização tenha por objectivo essa intervenção. Direito administração ou gestão financeira Rege a organização e funcionamento da administração financeira, constituído pelo direito orçamental ou orçamentário ou direito da contabilidade pública em sentido amplo. Direito das receitas

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Distribui-se pelos seguintes sectores:  Direito patrimonial – relativo às receitas patrimoniais dos entes públicos, derivadas do património mobiliário ou carteira de títulos, do domínio rural e das explorações industriais e comerciais de utilidade pública;  Direito do crédito público – que disciplina o recurso ao crédito por parte das entidades públicas e a gestão da dívida pública;  Direito tributário ou direito das receitas coactivas do Estado e demais entes públicos – em que se destaca o direito fiscal ou direito relativo ao mais importante das receitas coactivas – as receitas coactivas unilaterais ou impostos. A doutrina tem procurado isolar dentro do direito financeiro um sectro suficientemente homogéneo quanto ao seu objecto e específico no que concerne ao seu regime jurídico. Esse sector tem sido o direito da generalidade das receitas coactivas de natureza contributiva, ou seja, o direito dos tributos ou direito tributário, e o mais importante segmento deste domínio normativo, que é constituído pelo direito das receitas coactivas unilaterais – direito dos impostos ou direito fiscal. Do direito dos outros tributos ou tributos bilaterais, que reconduzimos à figuras das taxas assentes numa armadura jurídica-constitucional bem diferente da dos impostos estarão presentes nas nossas preocupações todos os impostos que, independentemente do nome que ostentem ou da configuração que tenham em sede da ciência das finanças ou do direito financeiro, possam ser tidos como impostos de um ponto de vista jurídicoconstitucional. Os impostos são uma instituição omnipresente na vida dos cidadãos, não havendo qualquer outro domínio do ordenamento jurídico com o qual nos encontremos tantas vezes como com o direito fiscal. Em nenhum outro segmento do universo jurídico estabelecemos com o Estado uma relação tão duradoura, que nos acompanha desde o nascimento até à morte, e tão diversificada, que afecta praticamente todos os aspectos da nossa vida por mais variados ou mesmo vulgares que se apresentem. As normas que disciplinam a figura dos impostos têm por objectivo assegurar a capacidade funcional do Estado, proporcionando-lhe os meios financeiros que suportam tanto a sua existência como o seu funcionamento. 2. Imposto, figuras afins e sistema fiscal Podemos definir impostos com base em três elementos: elemento objectivo, elemento subjectivo e elemento teleológico (ou finalista).

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Objectivamente o imposto é uma prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coactiva. Subjectivamente o imposto é uma prestação, comas características objectivas atrás referidas, exigida a (ou devida por) detentores (individuais ou colectivos) de capacidade contributiva, a favor de entidades que exerçam funções ou tarefas públicas. Em termos teleológicos, o imposto é exigido pelas entidades que exerçam funções públicas para a realização dessas funções, conquanto que não tenham carácter sancionatório. Do ponto de vista objectivo:   

O imposto é uma prestação que integra uma relação de natureza obrigacional e não uma relação de carácter real. É uma prestação pecuniária, ou seja, uma prestação de dare pecunia ou concretizada em dinheiro. O imposto é uma prestação unilateral, não lhe correspondendo assim qualquer contraprestação específica a favor do contribuinte. Esta é uma característica que distingue o imposto da figura mais típica dos impostos bilaterais – a taxa. Nestas, diversamente do que ocorre nos impostos, em que temos apenas a contraprestação traduzida no conjunto dos diversos serviços públicos que os mesmos suportam, à prestação do particular a favor do Estado e demais entes públicos corresponde uma contraprestação específica, uma actividade desses mesmos entes especialmente dirigida ao respectivo obrigado. Actividade que se vem a concretizar seja na prestação de um serviço público, como as taxas devidas pelos serviços de registo e notariado, pelos serviços de justiça, pelos serviços de educação pública, pelos serviços consulares, na utilização de bens do domínio público, como as portagens, as devidas pela costagem de navios nos portos e aterragem de aeronaves nos aeroportos, as devidas pela ocupação do subsolo, do leito das estradas ou da via pública, seja na remoção de um limite jurídico à actividade dos particulares, como as devidas pelas licenças de uso e porte de arma, de caçar, de ter cão, etc., conforme dispõe o art.º 4/2 LGT (típicas licenças). Quanto às licenças o seu pressuposto de facto também se reconduz à prestação d eum serviço públio, pois a remoção de um obstáculo jurídico à actividade dos particulares, conquanto que tenha sido levantado por exigência dum específico interesse administrativo, não deixa de se configurar como a prestação de um serviço público.

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Nas verdadeiras taxas o obstáculo jurídico a remover constituía um obstáculo real, levantado pela exigência dum específico interesse administrativo. Quanto às licenças fiscais , estas são verdadeiros impostos. Não se vislumbra aí qualquer contraprestação real a favor do contribuinte, constituindo o levantamento e a posterior remoção do obstáculo em causa uma verdadeira actividade e os serviços correspondentes um verdadeiro serviço de lançamento e cobrança do referido imposto. A este propósito, foram apreciadas as licenças fiscais pelo Tribunal Constitucional nos acórdãos 558/98 e 63/99, relativos à publicidade através de anúncios. Estava perante verdadeiros impostos, tendo julgado organicamente inconstitucionais a licença por afixação de painéis publicitários em veículos de transporte colectivo e em veículos particulares e a licença para afixação de anúncios luminosos em prédios;  

O imposto é uma prestação definitiva, não dá lugar a reembolso, restituição ou indemnização; O imposto é objectivamente uma prestação coactiva, uma prestação ex lege ou uma prestação que tem por fonte a lei, que é estabelecida por lei. Assim modela o seu conteúdo, independentemente, portanto, de qualquer manifestação de vontade do contribuinte nesse sentido – art.º 36/1 e 2 LGT.

Do ponto de vista subjectivo procura-se convocar para o terreno do próprio conceito de imposto o critério material da igualdade ou da justiça fiscal que constitui o suporte indiscutível dum Estado fiscal de direito – a capacidade contributiva – art.º 4/1 LGT. Pretende-se, não limitar a titularidade activa dos impostos exclusivamente às pessoas colectivas públicas, admitindo-se assim a hipótese de impostos exigíveis a favor de pessoas privadas que exerçam funções públicas – empresas concessionárias de obras públicas, servços públicos ou bens de domínio público, desde que a lei lhes confira qualidade de titulares activos de relações jurídicas fiscais. As funções ou tarefas públicas hão-de assumir um carácter geral, isto é, hão-de dizer respeito à generalidade os contribuintes e não a cdertas categorias ideais destes. Excluem-se do conceito de imposto o que poderemos designar de tributos associativos, como as quotas obrigatórias para as associações públicas – quotas das ordens profissionais que têm por finalidade o financiamento de tarefas públicas muito especiais, porquanto relativas à realização de interesses constitucional e legalmente configurados como próprios dos respectivos membros. Do ponto de vista teleológico ou finalista o imposto é exigido pelas entidades que exercem funções públicas para a realização das suas

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funções de carácter não sancionatório. Assim, o imposto pode ter por finalidade não apenas a finalidade financeira ou fiscal, mas também outras, excluída a função sancionatória. Não está constitucionalmente vedada a possibilidade de o Estado utilizar o imposto com o objectivo ou finalidade principal ou dominante de evitação de certos comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, caso em que não estaríamos perante impostos subsumíveis na “constituição fiscal”, mas sim perante típicas medidas de intervenção económica e social por via fiscal a subsumir na “constituição económica”. Impõe-se, então, distinguir os verdadeiros impostos ou impostos fiscais que têm por objectivo ou finalidade principal a obtenção de receitas, dos falsos impostos ou impostos extrafiscais cuja finalidade principal é, em direitas as contas e no limite, evitar ou obstar à verificação do respectivo pressuposto de facto ou facto gerador – impostos suicidas que não podem ter por suporte a “constituição fiscal”. Depois, da finalidade dos impostos, está afastada a finalidade sancionatória. Se com o imposto se pretende aplicar uma sanção, então estaremos perante uma multa, uma coima, um confisco, uma indemnização, mas nunca perante um imposto. 2.2 Algumas figuras afins do imposto 2.2.1 A divisão dicotómica dos tributos A divisão dicotómica divide entre impostos, taxas e contribuições ou tributos especiais, sendo que os tributos unilaterais reconduzem à figura dos impostos e os tributos bilaterais reconduzem à figuras das taxas. Os impostos obedecem ao princípio da legalidade fiscal e a sua medida tem por base o princípio da capacidade contributiva, as taxas bastam-se com a reserva à lei parlamentar (ou decreto-lei parlamentar autorizado) do seu próprio regime geral e a sua medida assenta no princípio da proporcionalidade taxa/prestação estadual proporcionada ou taxa/custos específicos causados à respectiva comunidade. Estamos perante um imposto se apenas puder ser medido ou aferido com base na capacidade contributiva do contribuinte, ou perante uma taxa se for susceptível de ser medida ou aferida com base na referida ideia de proporcionalidade. Há aqui dois testes: o da bilateralidade e o da proporcionalidade, pelo que não basta que o tributo tenha carácter bilateral para podermos concluir pela sua conformidade constitucional. Exige-se também proporcionalidade entre o tributo e a respectiva contraprestação específica. A respeito da recondução dos tributos aos impostos ou às taxas, consoante se apresentem como tributos unilaterais ou bilaterais, tem sido tradicional

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na doutrina, é a orientação da jurisprud~encia do Tribunal Constitucional e tem expressão tanto na CRP como na LGT. Pois estes dois textos normativos, embora façam menção a três figuras tributárias – impostos, taxas e demais contribuições financeiras a facor das entidades públicas -, não retiram dai qualquer consequência, mormente em sede jurídicoconstitucional. Quanto à doutrina, referido o encargo de mais-valia, a generalidade da doutrina se tem pronunciado no sentido de o equiparar ao imposto: de um lado, não se vislumbrando aí nenhuma contraprestação específica a favor do contribuinte, não podemos pedir quaisquer préstimos à figura das taxas; de outro lado, tais contribuições ou tributos especiais não passam de impostos, que apresentam a particularidade de terem por base manifestações da capacidade contributiva resultante do exercício de uma actividade administrativa e não, ou não exclusivamente, do exercício de uma actividade do respectivo contribuinte. Também a jurisprudência do TC se inscreve na referida divisão dicotómica. Para o que basta lembrar que este tribunal considerou como imposto um “encargo” por deficiência de estacionamento (Acórdãos 236/94 e 582/99), que se integrava claramente na contribuições especiais, na modalidade de contribuição por maiores despesas, as “contribuições” das entidades empregadoras para a segurança social (Acórdãos 183/96 e 1203/96), as ”taxas” para os organismos de coordenação económica (Acórdãos 387/91, 297/93 e 1239/96), tradicionalmente remetidas pela doutrina para as contribuições parafiscais, a “taxa” da Radiodifusão Portuguesa (Acórdão 354/98), um claro imposto sobre o consumo da electricidade de receita consignada à RDP, e os já referidos tributos exigidos pelas “licenças” relativas à publicidade através de anúncios em suportes fixos ou móveis (Acórdãos 558/98 e 63/99). 2.2.2 As contribuições especiais, as tarifas e as receitas parafiscais É também conhecida a divisão tripartida ou ternária dos tributos, em que entre as figuras dos impostos e das taxas encontramos a figura das contribuições ou tributos especiais. Quanto às contribuições ou tributos especiais é possível referenciar duas modalidades: contribuições de melhoria – casos em que é devida uma prestação, em virtude de uma vantagem económica particular resultante do exercício de uma actividade administrativa, por parte daqueles que tal actividade indistintamente beneficia; e a das contribuições por maior despesa, que ocorre naquelas situações em que é devida uma prestação em virtude de as coisas possuídas ou de a actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades públicas. Ora, como se pode ver pelas definições acabas de dar, tais contribuições ou tributos fiscais não passam de impostos, embora impostos que apresentam a particularidade de terem

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por base manifestações da capacidade contributiva de determinados grupos resultantes do exercício de actividade administrativa pública e não, ou não exclusivamente, do exercício de uma actividade do respectivo contribuinte, como por exemplo, as taxas que os camiões pagam para circular nas estradas. Manifestações de tal capacidade contributiva que operam de maneira diferente consoante se trate de contribuições de melhoria ou de contribuições por maiores despesas, já que, enquanto nas primeiras a actividade administrativa pública provoca manifestações positivas dessa capacidade, aumentando-a, nas segundas, a actividade administrativa pública limita-se a obstar a que surjam manifestações negativas dessa capacidade, ou seja, limita-se a manter essa mesma capacidade. Há assim uma contrapartida pública traduzida numa vantagem que, embora indeterminada relativamente a cada contribuinte como nos impostos, não deixa, a seu modo, de ser determinável na perspectiva do grupo beneficiado pela correspondente actividade administrativa. Quanto às tarifas, elas reconduzem-se a um especial tipo de taxas – as taxas que exprimem não apenas uma equivalência jurídica, como é característico de todas as taxas, mas também uma equivalência económica, como é característico dos preços. Por isso, são de designar preferentemente por tarifas as taxas (economicamente) equivalentes. Finalmente, quanto às contribuições, tributos ou receitas parafiscais, podemos dizer que se caracterizam por serem tributos – art.º 3º LGT e art.º 1º CPPT – que são cobrados para cobertura das despesas das pessoas colectivas públicas não territoriais, ou seja, de tributos objecto de uma verdadeira consignação subjectiva de receitas. 2.3 Ideia sobre o sistema fiscal O sistema fiscal é o sistema dos impostos vistos como u conjunto dotado duma dada articulação ou estrutura interna. Pelo que, de um lado, se não confunde com o que podemos designar por sistema tributário que integra o conjunto dos tributos – impostos e tributos bilaterais (ou impostos e taxas). Rejeita-se assim a posição de alguns autores que, com base na contraposição das expressões “criação de impostos” e “sistema fiscal” constantes do art.º 165/1, i) CRP, e com o manifesto intuito de subordinar a figura das taxas ao princípio da legalidade fiscal, equiparavam o sistema fiscal ao sistema tributário. Por outro lado, não se diga que a mencionada referência constitucional ao sistema fiscal constitui uma redundância e que não tem, por isso, qualquer efeito útil, pois a mesma tem por consequência reservar à lei parlamentar, para além dos elementos essenciais de cada imposto, enunciados no n.º 2 do art.º 103, a estruturação do próprio sistema fiscal, ou seja, a articulação dos diversos impostos entre si: seja a articulação, que podemos designar de

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horizontal, dos impostos sobre o rendimento com os impostos sobre o património e com os impostos sobre o consumo, de molde a obter-se um adequado entre esses três tipos de tributação, seja a articulação vertical, do sistema fiscal nacional com o sistema fiscal da União Europeia com os subsistemas fiscais que possam a vir a constituir-se nas regiões autónomas, ao abrigo do art.º 227/1, i) CRP, ou mesmo com os subsistemas fiscais autárquicos que possam emergir nas autarquias locais, ao abrigo do art.º 238º CRP. Finalmente, no que concerne às autarquias locais, dispões a CRP nº art.º 238/4 que podem dispor dos poderes tributários, nos casos e nos termos previstos na lei, manifestação de adequada compatibilização ou concordância prática do princípio da legalidade fiscal com o princípio da autonomia local. Assim, permite-lhes a concessão de benefícios fiscais relativamente aos impostos a cuja receita tenham direito, conquanto que tais benefícios constituam contrapartida de fixação de projectos de investimento de especial interesse para o desenvolvimento do respectivo município. Foi-lhe também atribuído o poder que se concretiza em as assembleias municipais estarem legalmente autorizadas a diferenciar as taxas do IMI, aumentando-as ou diminuindo-as em função de objectivos de política urbanística. 3. Os momentos da vida do imposto Encontramos dois momentos essenciais : momento do estabelecimento, criação, instituição ou incidência do imposto e, por outro, o momento da sua aplicação, efectivação, administração ou gestão. Primeiro momento Trata-se de definir o se (an) e o quanto (quantum) do imposto, o que engloba a definição normativa: 1) do facto, actividade ou situação que dá origem ao imposto (o chamado pressuposto de facto, facto gerador ou facto tributário); 2) dos sujeitos passivos e activos (contribuintes, responsáveis, substitutos, etc.) da obrigação de imposto; 3) do montante do imposto, montante em regra (sempre que não seja um imposto de taxa fixa) definido através do valor sobre que recai (definição em abstracto da matéria colectável), mediante a percentagem desse valor ou a quantidade por unidade a exigir do contribuinte (a taxa ou alíquota) e, eventualmente, das deduções a fazer ao valor assim apurado (no caso de deduções à colecta); e 4) na medida em que decidem que não há lugar a imposto ou há lugar a menos imposto, dos benefícios fiscais. Trata-se de um momento normativo, dum momento legislativo qualificado, já que a sua disciplina se en...