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6-3 Skript Bilanzierungsverbote und Bilanzierungswahlrechte der Hochschule Bremen...

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Skript 5-3:

Bilanzierungsverbote und Bilanzierungswahlrechte

Bilanzierungsverbote finden Sie in § 248 I HGB: • (Rechtsberatung, die notarielle Beurkundung des Gesellschaftervertrages, die Gewerbeanmeldung etc.) und für die Beschaffung des Eigenkapitals Beispiel: Im Gründungsjahr 2006 hat die OHG die angefallenen Gründungsaufwendungen von 20.000 € aktiviert und mit 20 % linear abgeschrieben. Diese Aussage ist so falsch, da ein Bilanzierungsverbot herrscht. • •

Bilanzierungswahlrechte Nach dem Vorschriften des HGB gibt es folgende Bilanzierungswahlrechte: • Ansatz von selbst erschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern (§ 248 II HGB) • Ansatz eines Disagios, auch Damnum genannt (§ 250 III HGB) • Ansatz aktiver latenter Steuern (§ 274 I HGB)

Bilanzierungshilfen Bilanzierungshilfen ermöglichen den Ansatz solcher Positionen in der Bilanz, die an sich wegen fehlender Vermögens- oder Schuldencharakter nicht bilanzierungsfähig sind. Da mit BilMoG der § 269 HGB aufgehoben wurde, gibt es nun im Handelsrecht keine Bilanzierungshilfen mehr.

Nun im Einzelnen . . .

Immaterielles Anlagevermögen Für besteht nach § 246 I HGB eine Bilanzierungspflicht. (Zur Erinnerung: Immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen nicht degressiv abgeschrieben werden, da sie nicht beweglich sind.) Beispiel: Die L-OHG erwirbt von einem Geschäftspartner im April 01 ein Patent mit einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren für 88.000 €. Entgeltlich erworben, daher Aktivierungspflicht! Keine Wahlmöglichkeit bezüglich der AfA: Linear. Bilanzansatz daher: 88.000 – (88.000 • 1/8 • 9/12) = 79.750 € Für selbst geschaffene (d.h. nicht entgeltlich erworbene = originäre) immaterielle Anlagegüter besteht dagegen nach § 248 II HGB ein Wahlrecht (außer für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten etc.). Allerdings dürfen maximal nur die in der Entwicklungsphase anfallenden Herstellungskosten angesetzt werden; allgemeine Forschungsaufwendungen sind weiterhin nicht aktivierbar.

§ 255 IIa HGB definiert den Begriff der „Entwicklung“ und grenzt ihn gleichzeitig von dem Begriff der „Forschung“ ab. •

Forschung ist definiert als die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren .

•

Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die .

Beispiel 1: Die Nürnberger Trichter AG hat das Medikament MEMO 115 zur Steigerung von Lern- und Gedächtnisleistungen entwickelt. „Nur“ die Arzneimittelzulassung steht noch aus. Die klinischen Tests sind erfolgreich verlaufen. U.a. wurde in einem Doppelblindtest mit StudentInnen der Hochschule Bremen der Nachweis erbracht, dass unter dem Einfluss des Medikamentes die komplexe Materie der Buchhaltung schneller erlernt und behalten wird. Allerdings wurden gewisse Verwirrtheitszustände bei beiden Gruppen festgestellt.

An Kosten sind bisher angefallen: • Laborphase u.a. mit Tests an Mäusen: 1 Mrd. € • Klinische Testphase: 2 Mrd. € • Arzneimittelzulassungsverfahren: 0,1 Mrd. € Welcher Betrag kann aktiviert werden? Null, da bis zur erfolgreichen Marktzulassung die Realisierbarkeit und der ökonomische Nutzen ungewiss sind.

Beispiel 2: Ein Unternehmen entwickelt die Software für einen neuen Lackierroboter. Die Entwicklung soll folgende Kosten (Werte in T€) verursachen:

Einzelkosten (Material, Lohn und Gehalt etc.) Zuordenbare Gemeinkosten Nicht eindeutig zuordenbare Gemeinkosten Gesamte Projektkosten

1. Halbjahr 2010 900 350 300 1.550

2. Halbjahr 2010 1.500 500 300 2.300

Ab 01.07.2010 wird davon ausgegangen, dass die Entwicklung mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer Software führt, die die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllt. Zum 31. 12. 2010 wird die Entwicklung abgeschlossen. Ab 2011 beginnen die Produktion und der Absatz der Lackierroboter mit der neu entwickelten Software. Der neue Roboter soll von 2011 bis 2015 (fünf Jahre) mit konstanten Stückzahlen produziert werden. Ende 2013 muss die Produktion wegen Unverkäuflichkeit des Roboters eingestellt werden.

Für das 1. Halbjahr 2010 müssen die gesamten Kosten (1.550 T€) als Aufwand gebucht werden, da bis zum Ende Juni 2010 noch keine Aussagen über die wirtschaftliche Verwertbarkeit der bisherigen Arbeiten getroffen werden können (= Forschung!). Eine Aktivierung ist nicht möglich.

Für das 2. Halbjahr 2010 dürfen nun die Einzelkosten und die zuordenbaren Gemeinkosten als immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden. D.h. von den gesamten Aufwendungen von 2.300 T€ werden nur 300 € als tatsächlicher Aufwand gebucht, die restlichen 2.000 T€ werden in der Bilanz zum Ende 2010 aktiviert. von

Ab 2011 muss die planmäßige (lineare) Abschreibung der aktivierten Entwicklungskosten erfolgen. Jährlicher Abschreibungsbetrag: 2.000 T€ / 5 Jahre (Produktionsdauer) = 400 T€ Daraus ergeben sich folgende (aus Abschreibung resultierende) Aufwendungen: •

Planmäßige Abschreibung in 2011:

400 T€ (RBW 1.600)

•

Planmäßige Abschreibung in 2012:

400 T€ (RBW 1.200)

•

Planmäßige Abschreibung in 2013: Zusätzliche außerplanmäßige Abschreibung:

400 T€ 800 T€ (RBW 0)

Damit sind alle Entwicklungskosten (1.550 + 2.300 = 3.850 T€) aufwandswirksam berücksichtigt worden: + + + +

1.550 T€ 300 T€ 400 T€ 400 T€ 1.200 T€

(aus dem 1. Halbjahr) (aus dem 2. Halbjahr 2010) (AfA in 2011) (AfA in 2012) (AfA in 2013)

=

3.850 T€

Gesamtaufwand

Soweit die Entwicklungs- und Forschungskosten nicht verlässlich voneinander abgegrenzt werden können, ist eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens weiterhin nicht möglich. (§ 255 IIa). Zusätzlich ist die Aktivierung zum Gläubigerschutz mit einer Ausschüttungssperre verbunden (§ 268 VIII HGB). Für steuerliche Zwecke gilt weiterhin das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter. Das führt in der Handelsbilanz zum Ausweis passiver latenter Steuern. Die Umsetzung der Neuregelung wirft zahlreiche praktische Implementierungsfragen auf: Wie lassen sich die gegebenenfalls zu aktivierenden Vermögensgegenstände begrifflich definieren? Wie werden Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten voneinander abgegrenzt? Ab wann kann das Aktivierungsgebot in der Bilanzierung zur Anwendung kommen?

Disagio oder Damnum Der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit ist in vielen Fällen höher als ihr Auszahlungsbetrag. Die Differenz wird als Disagio oder Damnum bezeichnet. Ein solches Disagio ist nach § 250 III HGB ein Sonderfall der aktiven Rechnungsabgrenzung. Es darf also als Bilanzierungshilfe aktiviert werden, muss dann aber planmäßig d. h. linear über die gesamte Laufzeit, abgeschrieben werden. Daher gilt: •

Will ein Unternehmen also einen möglichst geringen Gewinn ausweisen, wird es ein Disagio nicht aktivieren.

•

Bei dem Wunsch nach einem möglichst hohen Gewinn wird ein Disagio aktiviert und dann linear auf Monate genau abgeschrieben.

Beispiel: Die Z-Bank gewährt der V-OHG ein mit Grundschuld abgesichertes Darlehen von nominal 450.000 € zum Auszahlungskurs von 95 % bei einer Laufzeit von 10 Jahren ab dem 01. 07. 01. Das Disagio oder Damnum beträgt 450 • 5% = 22.500 €. (1) Bei möglichst niedrigen Gewinnausweis erfolgt keine Aktivierung, d. h. der Bilanzansatz ist 0 €. (2) Bei möglichst hohem Gewinnausweis erfolgt eine Aktivierung. Das Disagio muss dann aber über die gesamte Laufzeit von 10 Jahren (bzw. umgerechnet über 10 • 12 = 120 Monate) linear abgeschrieben werden. In 01 ist noch eine Abschreibung für 6 Monate notwendig: 22.500 • 6 / 120 = 1.125 € Der Bilanzansatz des Disagios am 31. 12. 01 beträgt also 22.500 - 1.125 = 21.375 € Im Überblick: Am 01. 04. Aufnahme eines Darlehens von 100.000 € mit einer Laufzeit von 10 Jahren und einem Disagio von 5%.

Bilanzansatz Darlehen: 100.000 €

Disagio: 5.000 €

• Aktivierung • lineare Abschreibung über die gesamte Laufzeit Aufwand = Abschreibung: 9 = 375 € AfA = 5.000 • 10 • 12 Hoher Gewinn Bilanzansatz Disagio: 5.000 – 375 = 4.625 €

Keine Aktivierung

Aufwand: 5.000 € Niedriger Gewinn

Geschäfts- oder Firmenwert Wird ein Unternehmen gekauft, übersteigt der Kaufpreis meist den Wert des bilanzierten Eigenkapitals. Eine Ursache dafür können stille Reserven sein. Beispiel: Unternehmen X weist am Verkaufstag ein Eigenkapital von 500.000 € aus. Es werden selbst patentierte Fertigungsverfahren (Wert 100.000 €) genutzt. Darüber hinaus sind Grundstücke mit 60.000 € unterbewertet. Im Unternehmen sind stille Reserven von 160.000 € „versteckt“, die beim Verkauf aufgedeckt werden. Der tatsächliche Wert (Zeitwert) des Eigenkapitals beträgt 660.000 €. In den meisten Fällen lassen sich aber die gezahlten Unternehmenspreise nicht allein mit bilanziellen Ansatz- und Bewertungsdifferenzen erklären. Andere Faktoren sind: • Know-How und Freundlichkeit des Personals • effiziente Organisationsstrukturen • Kundenstamm • günstiger Standort • guter Ruf • und nicht zuletzt der Markennahme. Solche immateriellen Faktoren bestimmen die zukünftigen Erträge mit und bilden den sog. Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill bzw. Badwill, wenn er negativ ist).

Ein selbst geschaffener (=originärer) Geschäfts- oder Firmenwert hat sich alleine aus der betrieblichen Entwicklung heraus gebildet. Dafür besteht aufgrund der fehlenden Objektivierbarkeit ein Bilanzierungsverbot in Handels- und Steuerbilanz.

Der entgeltlich erworbene (= derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert wurde mit BilMoG zu einem zeitlich begrenzt nutzbaren (also abnutzbaren) immateriellen Vermögensgegenstand deklariert (§ 246 I 4 HGB). Für ihn besteht somit nunmehr eine Aktivierungspflicht. Der GoFW ist planmäßig linear oder gegebenenfalls (bei dauernder Wertminderung) auch außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 III HGB). Der Bilanzierende muss dabei selbst entscheiden, wie lange die Nutzungsdauer seines konkreten Firmenwertes sein soll. Will aber ein Bilanzierender einen GoFW handelsrechtlich für mehr als fünf Jahre nutzen, so muss er dies im Anhang begründen (§ 285 Nr. 13 HGB). Wurde eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen, darf nicht wieder zugeschrieben werden (§ 253 V HGB).

Fortsetzung des Beispiels: Der Kaufpreis für das Unternehmen X (Tageswert 660.000 €) beträgt 800.000 €. Der Unterschiedsbetrag (hier also 140.000 €) ist der immaterielle Geschäfts- oder Firmenwert des Unternehmens X. Der Kauf erfolgte am 01. 10. 2010, die voraussichtliche Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre. Dieser GoFW ist zu aktivieren und dann linear über die Laufzeit abzuschreiben. Im Anschaffungsjahr ist eine Abschreibung für 3 Monate möglich: 140.000 • 1/5 • 3/12 = 7.000 € Der Bilanzansatz Ende 2010 lautet also 140.000 – 7.000 = 133,000 €.

Latente Steuern Wird die Handelsbilanz so aufgestellt, dass Sie in völliger Übereinstimmung mit dem Steuerrecht steht (Einheitsbilanz), entspricht der handelsbilanzielle Gewinn exakt dem steuerbilanziellen Gewinn. Werden hingegen in der Handelsbilanz Ansatz- oder Bewertungswahlrechte genutzt, die steuerrechtlich nicht zulässig sind, kommt es zu Abweichungen des handelsrechtlichen Ergebnisses vom zu versteuernden Gewinn. Latente Steuern (lateinisch: latens = verborgen) sind nun Steuerlasten oder vorteile, die sich aufgrund von Unterschieden im Ansatz und / oder in der Bewertung von Vermögensgegenständen bzw. Schulden zwischen der Steuerbilanz und Handelsbilanz ergeben. Aktive latente Steuern sollen zukünftige Steuervorteile, passive latente Steuern zukünftige Steuerlasten abbilden. steuerlicher Gewinn

handelsbilanzieller Gewinn

Ð

Ð

reale Steuerschuld

Î

latente Steuern

Í

fiktive Steuerschuld

Die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz können sein • zeitlich unbegrenzt (d.h. sie werden in späteren Perioden nicht wieder ausgeglichen) oder • zeitlich begrenzt (d.h. sie werden im Verlauf späterer Jahre wieder ausgeglichen). Für latente Steuern aufgrund von zeitlich unbegrenzten Unterschieden (z.B. durch steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) dürfen keine latenten Steuern angesetzt werden. Liegen dagegen zeitlich begrenzte Unterschiede vor und handelt es sich um eine mittlere oder große Kapitalgesellschaft (vgl. § 274 a Nr. 5 HGB) regelt § 274 HGB die Bilanzierung von latenten Steuern wie folgt: Steuerbilanzgewinn größer als Handelsbilanzgewinn

Steuerbilanzgewinn kleiner als Handelsbilanzgewinn

Ð

Ð

Aktive latente Steuer (§ 274 I 2 HGB)

Passive latente Steuer (§ 274 I 1 HGB)

Ð

Ð

Aktivierungswahlrecht

Passivierungspflicht

Zusätzlich ist zu beachten: •

In der Bilanz dürfen die latenten Steuern unsaldiert ausgewiesen werden.

•

Sobald die höhere Steuerbelastung bzw. die Steuerentlastung auftritt oder nicht mehr mit Be- oder Entlastungen gerechnet werden kann, müssen die gebildeten latenten Steuern aufgelöst werden. (§ 274 II 2 HGB)

•

In Höhe des Netto-Überhangs an latenten Steuern besteht eine Ausschüttungssperre. (§ 2568 VIII 2 HGB).

Beispiel passive latente Steuern: Ein große Kapitalgesellschaft hatte für eine maschinelle Anlage mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren im Jahr 2010 steuerlich relevante Abschreibungen in Höhe von 100.000 €. Für die Handelsbilanz wurde eine andere Abschreibungsmethode (linear statt degressiv) gewählt, so dass hier nur Abschreibungen von 50.000 € berücksichtigt wurden. Der Unternehmensgewinn betrug ohne Berücksichtigung dieser Abschreibung 170.000 €. Der Ertragsteuersatz beträgt 45%.

•

In 2010 müssen also real 170.000 – 100.000 = 70.000 € versteuert werden. Das ergibt eine reale Steuerlast von 70.000 • 0,45 = 31.500 €.

•

Handelsrechtlich ergibt sich ein Gewinn von 170.000 – 50.000 = = 120.000 €. Das führt zu einer fiktiven Steuerlast von 120.000 • 0,45 = 54.000 €.

•

Also werden 54.000 – 31.500 = 22.500 € zu wenig Steuern verrechnet.

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Diese Differenz gleicht sich aufgrund der Abschreibungen in den Folgejahren aber wieder aus (zeitlich begrenzter Unterschied).

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Also muss nach § 274 II eine Rückstellung für passive latente Steuern in Höhe von 22.500 € erfolgen.

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Diese wird in den vier Folgejahren zu jeweils 22.500 / 4 = 5.625 € wieder aufgelöst.

Beispiel aktive latente Steuern: Anfang 2010 wurde ein Darlehen mit einer Laufzeit von 5 Jahren aufgenommen. Das Disagio beträgt 5.000 €. Das Unternehmen verrechnet das Disagio bei Darlehensaufnahme vollständig als Aufwand. Steuerrechtlich ist jedoch eine Verteilung über die Laufzeit des Darlehens vorgeschrieben, also 1.000 € pro Jahr. Der Gewinn des Unternehmens beträgt vor Berücksichtigung des Disagios 20.000 €. Der Ertragsteuersatz des Unternehmens beträgt 45%. •

In 2010 müssen also real 20.000 – 1.000 = 19.000 € versteuert werden. Das ergibt eine realre Steuerlast von 19.000 • 0,45 = 8.550 €.

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Handelsrechtlich ergibt sich ein Gewinn von 20.00 – 5.000 = 15.000 €. Das führt zu einer fiktiven Steuerlast von 15.000 • 0,45 = 6.750 €.

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Also werden 8.550 – 6.750 = 1.800 € zu viel Steuern verrechnet.

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Diese Differenz gleicht sich aufgrund der Abschreibungen in den Folgejahren aber wieder aus (zeitlich begrenzter Unterschied).

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Also darf nach § 274 I eine Rückstellung für aktive latente Steuern in Höhe von 1.800 € erfolgen.

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Diese wird in den vier Folgejahren zu jeweils 1.800 / 4 = 450 € wieder aufgelöst.

5-2 Aufgaben Geben Sie für die folgenden Sachverhalte jeweils den Bilanzansatz an, wenn die zugrunde liegende OHG (1) einen möglichst geringen oder (2) einen möglichst hohen Gewinnausweis für 2010 wünscht. a) Von einem Hersteller in den USA wird eine Anlage gekauft. Die Maschine wird Ende Mai 2010 mit der Rechnung über 40.000 US-$ geliefert. Die Rechnung wird vereinbarungsgemäß erst im Januar 2011 bezahlt. Zum Zeitpunkt der Lieferung beträgt der Währungskurs 1 US-$ = 1,80 €, am Bilanzstichtag 2,10 € und bei Rechungsbegleichung im Januar 2,-- €. Wie ist die Verbindlichkeit zu bilanzieren? b) Die Fenster und Türen des Bürogebäudes sollten im Herbst 2010 – wie bisher alle zwei Jahre – von einem Malergeschäft für 12 T€ erneut gestrichen werden. Aufgrund des schlechten Wetters wird der Anstrich verschoben und erst im März 2011 ausgeführt. Der im Herbst vereinbarte Preis wird nicht geändert. c) Wie wäre der Bilanzansatz aus c), wenn die Arbeiten erst im April 2011 durchgeführt werden? d) Im Gründungsjahr 2005 hat die OHG die angefallenen Gründungsaufwendungen von 30 T€ aktiviert und mit 20 % linear abgeschrieben (Buchwert am 1. 1. 2010 18 T€). e) Im Juli 2010 wird die Konkurrenzfirma A. Groß, Bonn, gekauft. Für die Übernahme des Kundenstamms etc. wird ein Geschäftswert von 120 T€ bezahlt, dessen geschätzte Nutzungsdauer 8 Jahre beträgt. f) Am 1.11. 2010 bestellt die OHG 75 Schreibtisch-Sessel zum Kaufpreis von 1.000 €/Stück. Ende Dezember teilt die Lieferfirma der OHG mit, dass ein Bonus von 20 % auf den Gesamt-Kaufpreis gewährt wird. Die Nutzungsdauer beträgt voraussichtlich 10 Jahre. g) Für einen angemieteten Lagerraum bezahlte die OHG im November 2010 die Miete für Januar 2011 im voraus (20 T€). Ebenfalls im November sind Versicherungsprämien für die Zeit vom 1. 12. 2010 bis 28. 2. 2011 in Höhe von 36 T€ bezahlt worden. Für die Einführung eines neuen Produkts, das seit November 2010 angeboten wird, hat die OHG eine Werbekampagne gestartet und für die Werbeaufwendungen (Zeitungsinserate, Werbefernsehen) im Dezember 56 T€ aufgewendet. Weitere Aktionen sind für 2011 im Umfang von ca. 60 T€ geplant. Wie hoch ist der Bilanzansatz für die passive und wie hoch für die aktive Rechnungsabgrenzung? h) Die A-Bank gewährt der OHG ein hypothekarisch abgesichertes Darlehen von nominal 500 T€ zum Auszahlungskurs von 94 % bei einer Laufzeit von 5 Jahren beginnend am 1. 3. 2010. i) Von einem Geschäftspartner wird im Juni 2010 ein Patent mit einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren für 72 T€ erworben. j) Die OHG hat im Jahr 2010 eine eigene Datenbank zur Verwaltung ihrer Kunden entwickelt und zum 31. 12. 2010 fertig gestellt. Die Entwicklungskosten betragen 50 T€, die Nutzungsdauer 5 Jahre.

Lösungen: a) Die Verbindlichkeit ist in beiden Fällen mit dem höheren Dollarkurs des Bilanzstichtages zu bewerten, also 40.000 • 2,10 = 84.000 € = 84 T€ b) Es handelt sich um eine Instandhaltungsaufwendung, die innerhalb von drei Monate im kommenden Jahr nachgeholt wird. Dafür muss nach § 249 I 1 HGB zwingend eine Rückstellung in Höhe von 12 T€ gebildet werden. c) Bilanzierungsverbot d) Bilanzierungsverbot e) Dieser GoFW ist nach § 246 I 4 zu aktivieren und dann linear über die Laufzeit abzuschreiben. Im Anschaffungsjahr ist eine Abschreibung für 6 Monate möglich: 120.000 • 1/8 • 6/12 = 7.500 € Der Bilanzansatz Ende 2010 lautet also in beiden Fällen 120.000 – 7.500 = 112.500 €. f)

Der Einstandspreis für einen Sessel beträgt durch den Bonus 1.000 - (1.000 • 20%) = 800 €. Die Aktivierung der Sessel erfolgt zu den Anschaffungskosten: 75 • 800 = 60.000 = 60 T€. (1) Möglichst niedriger Gewinn: Degressive Abschreibung: 60 - (60 • 20% • 2/12) = 58 T€ (2) Möglichst hoher gewinn: Lineare Abschreibung: 60 - (60 • 1/10 • 2/12) = 59 T€

g) Die Werbekampagne ist hinsichtlich einer Rechnungsabgrenzung nicht zu berücksichtigen. Sowohl bei der Miete als auch bei der Versicherung handelt es sich um einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, da die Zahlung vor, die Gegenleistung ganz bzw. teilweise erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt. Pass...