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Warning: TT: undefined function: 32 Warning: TT: undefined function: 32Tema 2:Impuesto deSociedadesRégimen Fiscal de la Empresa[Grado en Administración y Dirección de Empresas]Curso 2019- 20 Documento elaborado por el equipo docente formado por las profesoras Rosa Martínez López, María Jesús Delgado...

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Tema 2: Impuesto de Sociedades

Régimen Fiscal de la Empresa [Grado en Administración y Dirección de Empresas] Curso 2019-20 Documento elaborado por el equipo docente formado por las profesoras Rosa Martínez López, María Jesús Delgado Rodríguez y Carmen Rodado Ruiz.

Sumario Tema 2

Rasgos generales del impuesto. Esquema global de declaración. Cálculo de la Base Imponible. Cálculo de la cuota íntegra, líquida y diferencial. El régimen especial de las Empresas de Reducida Dimensión. Pa.

El Tema 2 introduce los aspectos básicos del Impuesto de Sociedades en España. El primer epígrafe expone los aspectos generales del impuesto. El segundo presenta el esquema global de liquidación y la estructura de las declaraciones de sociedades (pagos fraccionados y declaración anual). El tercer epígrafe explica con mayor detalle el proceso de obtención de la base imponible del impuesto a partir del resultado contable, repasando los principales ajustes a dicho resultado y las minoraciones aplicables. En el cuarto se detalla la forma de cálculo de la cuota, así como las deducciones y bonificaciones existentes por distintos conceptos. A lo largo del tema, se hace hincapié en las especialidades fiscales de las empresas de reducida dimensión, que aparecen sintetizadas en el quinto y último epígrafe, para favorecer la visión general.

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Tema 2 Impuesto de Sociedades

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Tabla de contenidos Sumario ............................................................................................................................................ 2 1. Rasgos generales del Impuesto de Sociedades ....................................................................... 5 2. Esquema de liquidación y declaraciones del Impuesto de Sociedades ................................ 8 2.1. Elementos básicos de la liquidación del Impuesto de Sociedades ......................................................8 2.2. Las declaraciones del IS: pagos fraccionados y declaración anual ......................................................9 3. Liquidación del Impuesto de Sociedades (1): Cálculo de la Base Imponible ..................... 10 3.1. Ajustes positivos (+) y negativos (-) al resultado contable .................................................................. 11 3.2. Reducciones y compensación de bases negativas ................................................................................. 22 4. Liquidación del Impuesto de Sociedades (2): Cuota Íntegra, Líquida y Diferencial ......... 24 4.1. Tipos de gravamen y cuota íntegra .............................................................................................................. 25 4.2. Las deducciones por doble imposición internacional y las bonificaciones ................................... 25 4.3. Las deducciones de incentivación................................................................................................................. 27 4.3. Pagos a cuenta y cuota diferencial ............................................................................................................... 30 5. Las ERDs: síntesis del régimen fiscal aplicable ...................................................................... 32 Referencias .................................................................................................................................... 33 Ejercicios con soluciones .............................................................................................................. 34 Ejercicios adicionales propuestos ............................................................................................... 56

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1. Rasgos generales del Impuesto de Sociedades El Impuesto de Sociedades es un impuesto directo, personal, periódico y proporcional1 que recae sobre el beneficio obtenidos por las sociedades residentes en España. El hecho imponible es la “obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen” (art. 4 LIS). En el art. 5 se clarifican los conceptos de “actividad económica” y “entidad patrimonial”, definida esta última como aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o por patrimonio no afecto a una actividad económica2. El Impuesto de Sociedades es, por otra parte, un impuesto estatal exigible en todo el territorio español, si bien hay que señalar que: ‒ Para las CCAA de régimen común se trata de un impuesto estatal no cedido, siendo aplicable por tanto la normativa general del impuesto. Actualmente dicha normativa se halla recogida en la 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (LIS) y en el correspondiente Reglamento del Impuesto de Sociedades (RIS), regulado por RD 634/2015, de 10 de julio. Dentro del territorio común, Canarias, Ceuta y Melilla son zonas favorecidas por diversos incentivos fiscales que rebajan de forma importante la tributación efectiva por este impuesto. ‒ En las CCAA de régimen foral, es un impuesto concertado con normativa autonómica propia. Puede accederse a la normativa reguladora del IS de cada territorio a través de las páginas web de las Haciendas Forales (Álava: Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Vizcaya: Norma Foral 111/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Gipúzcoa: Norma foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto sobre Sociedades, Navarra: http://www.navarra.es/NR/rdonlyres/DFE1AA6661F4-4837-BEB7-B3191F23CC22/0/VigorLeySoc090313.pdf). La normativa foral se aplica a las sociedades domiciliadas en dichos territorios, exigiéndose además que se realicen en los mismos un porcentaje mínimo de sus operaciones cuando su cifra de negocios supera los 7 (Navarra) o 10 millones de euros (País Vasco). Por otra parte, cuando se supera esa cifra de negocios y la sociedad opera simultáneamente en territorio común y foral, la recaudación se reparte entre las dos administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, con independencia de la normativa aplicada (común o foral).

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La proporcionalidad del impuesto significa que los incrementos de la base imponible suponen incrementos proporcionales en la cuota. El tipo impositivo del Impuesto de Sociedades se fijó inicialmente en un 35%, rebajándose al 30% en el año 2006. A partir del año 2016 el tipo impositivo general queda fijado en un 25%. 2 Si una sociedad se considera “patrimonial” no podrá aplicar ciertos beneficios incluidos en la ley del impuesto de sociedades, como las exenciones por doble imposición, los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión, la compensación de bases negativas o el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación. 5

En cuanto al sujeto pasivo, según la ley del Impuesto de Sociedades (art. 7) son contribuyentes de dicho impuesto las entidades con personalidad jurídica3 residentes en España, así como también determinados entes carentes de personalidad jurídica que aparecen específicamente listados en el art. 7, y para los que la normativa del impuesto define diversos regímenes especiales de tributación (p.e. fondos de inversión, fondos de pensiones, fondos capital-riesgo, uniones temporales de empresas, etc.). Hay que aclarar que se considera que son residentes en España todas las sociedades que cumplan alguna de las tres características siguientes (art. 8): 1) Se han constituido conforme a la normativa española, o bien, 2) Tienen en España su domicilio social, o bien, 3) Radica en España su sede de dirección efectiva. Las sociedades no residentes que obtienen beneficios en España tributan a la Hacienda Española por los beneficios obtenidos dentro del territorio español a través del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR). La ley del IS regula, por otra parte, algunas exenciones subjetivas (es decir, que afectan a determinados sujetos pasivos), con el objetivo de eliminar totalmente o reducir significativamente la tributación de ciertas entidades que, aun teniendo personalidad jurídica propia, no se han constituido con la finalidad de obtener beneficios. Según el art. 9 de la LIS: 1) Gozan de exención total todos los organismos que forman parte de las Administraciones Públicas. La exención total implica que no tienen obligación de declarar ningún tipo de renta. Ejemplos: Estado, CCAA, Ayuntamientos, Banco de España, entidades gestoras de la Seguridad Social, etc. 2) Gozan de exención parcial todas las entidades sin ánimo de lucro. Este régimen implica la exención de la mayor parte de las rentas obtenidas, aunque existen ciertos ingresos que sí es preciso declarar. Existen dos regímenes diferentes de exención parcial: – El régimen aplicable a las Fundaciones y demás entidades amparadas por la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Este régimen se caracteriza por la amplitud de las rentas exentas y una tributación reducida de las rentas no exentas (se paga un tipo impositivo del 10%). Es el régimen aplicable a instituciones como la Iglesia, la ONCE, Cruz-Roja, Amnistía Internacional, Médicos sin Fronteras, Intermón-Oxfam y un largo etcétera. – El régimen aplicable a las restantes entidades sin ánimo de lucro, regulado en los artículos 109-111 de la LIS, con exenciones algo menos generosas y sin tributación reducida sobre las rentas no exentas. Se aplica a entidades como pueden ser los

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Se exceptúan las sociedades civiles con personalidad jurídica pero sin objeto mercantil. Se consideran fuera del ámbito mercantil las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional. 6

colegios profesionales, las asociaciones empresariales, los sindicatos, las cámaras de comercio, los partidos políticos, etc. La normativa del Impuesto de Sociedades contenida en la LIS incluye una amplia gama de regímenes especiales, que establecen reglas específicas de tributación para determinados casos. Estos regímenes especiales obedecen a diferentes razones, entre las que cabe destacar las siguientes: 1) Establecimiento de incentivos fiscales. Algunos ejemplos importantes son el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (art. 48-49), el régimen de determinados contratos de arrendamiento financiero (art. 106) o el régimen de incentivos fiscales para las Empresas de Reducida Dimensión (art. 101-105) o). Este último resulta de especial importancia, dado que se considera Empresa de Reducida Dimensión (ERD), a efectos de este impuesto, a toda sociedad cuya cifra de negocios no haya superado los 10 millones de euros en el año previo. 2) Simplificación de obligaciones tributarias. Un ejemplo importante es el régimen de tributación consolidada de los grupos de sociedades (art. 55-75). 3) Especialidades de determinados sujetos pasivos o sectores económicos. Algunos ejemplos son los regímenes especiales de las instituciones de inversión colectiva (fondos, SICAV, etc.) (art. 52-54), el régimen de las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas (art. 43-47), el régimen especial de la minería (art. 90-94), el régimen especial de la investigación y explotación de hidrocarburos (art. 95-99), el régimen de las entidades parcialmente exentas (art. 109-111), etc. 4) Coordinación fiscal internacional. El régimen de transparencia fiscal internacional (art. 100) o el de las entidades de tenencia de valores extranjeros (art. 107-108) son ejemplos relevantes. Además de los regímenes especiales incluidos en la normativa del Impuesto de Sociedades, existen otros importantes casos particulares que tienen su propia regulación fuera de la LIS. Entre ellos, hay que mencionar los siguientes: ‒ El régimen fiscal especial de las entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al mecenazgo (Ley 49/2002). ‒ El régimen especial de las cooperativas (Ley 20/1990). ‒ El régimen económico y fiscal especial de Canarias (RDL 2/2000). ‒ El régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario, SOCIMI (Ley 11/2009).

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2. Esquema de liquidación y declaraciones del IS 2.1. Elementos básicos de la liquidación del IS El hecho imponible del IS es la obtención de renta por parte de la sociedad, por lo que la liquidación toma como punto de partida el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias calculado aplicando las normas del Código de Comercio. Se parte, por tanto, del beneficio (o pérdida) del ejercicio, determinado con arreglo a la normativa contable (Esquema 1). Dicho resultado contable se corrige con los ajustes positivos (+) o negativos (-) que determine la normativa fiscal para obtener la base imponible previa a la aplicación de ciertas minoraciones y compensaciones. De dicha magnitud se pueden restar, en su caso, determinadas minoraciones (p.e. reserva de capitalización), así como las bases imponibles negativas obtenidas en períodos anteriores que estén pendientes de compensación. El resultado es la Base Imponible. ESQUEMA 1. Esquema general de la liquidación del impuesto de sociedades RESULTADO CONTABLE (+/-) Ajustes al resultado contable (art. 11-22) ----------------------------------BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Reserva de capitalización (art. 25) (-) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 26) (+/-) Reserva de nivelación (solo ERDs) (art. 105) ----------------------------------BASE IMPONIBLE (art. 10) (×) Tipo de gravamen (art. 29) ----------------------------------CUOTA ÍNTEGRA (art. 30) (-) Deducción por doble imposición jurídica internacional (art. 31) (-) Deducción por doble imposición económica internacional (art. 32) (-) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33) (-) Bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34) ----------------------------------CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA (-) Deducciones de incentivación (art. 35-39) ----------------------------------CUOTA LÍQUIDA (-) Retenciones e ingresos a cuenta (art. 128 y 129) (-) Pagos fraccionados (art. 40) ----------------------------------CUOTA DIFERENCIAL POSITIVA (+) O NEGATIVA (-) (art. 125 y 127) Fuente: Elaboración propia. 8

La Cuota Íntegra del impuesto se obtiene aplicando a la Base Imponible el tipo de gravamen correspondiente (por lo general, un 25%). De dicha cuota pueden restarse las cantidades que la empresa tenga derecho a deducir en concepto de bonificaciones y deducciones en la cuota (por doble imposición o incentivación), para obtener la Cuota Líquida positiva resultante de la declaración. Por último, al hacer la declaración anual, la Cuota Diferencial (positiva o negativa) se obtendrá restando de la Cuota Líquida los pagos a cuenta efectuados por la sociedad a lo largo del período impositivo. Dichos pagos a cuenta se realizan por dos vías diferentes. La primera y principal, a través de las declaraciones de pagos fraccionados presentadas por todas las sociedades en los meses de abril, octubre y diciembre de cada año. La segunda, de importancia secundaria, a través de las retenciones o ingresos a cuenta que las sociedades hayan soportado durante el período impositivo.

2.2. Las declaraciones del IS: pagos fraccionados y declaración anual La recaudación del Impuesto de Sociedades se realiza a través de las autoliquidaciones que las empresas sujetas al impuesto deben presentar periódicamente. Como regla general las sociedades deben presentar cuatro declaraciones por ejercicio: tres de pagos fraccionados y una declaración anual. En este epígrafe se explica el funcionamiento básico de estas declaraciones.

2.2.1. Los pagos fraccionados Las sociedades deben realizar durante el ejercicio tres declaraciones de pagos fraccionados (modelo 202), a presentar en los días 1-20 de los meses de abril, octubre y diciembre. La cuota ingresada mediante estas declaraciones tiene la consideración de pago a cuenta del IS devengado en el ejercicio, pudiendo por tanto restarse de la cuota líquida resultante en la declaración anual.

2.2.2. La declaración anual Las sociedades deben presentar una declaración anual (modelo 200 para el caso general, y modelo 202 para el régimen de consolidación fiscal aplicable a grupos de sociedades), en los 25 días siguientes a los seis meses posteriores a la finalización del período impositivo (fecha de devengo del impuesto). El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la empresa, sin que pueda superar el año. Ello implica que, como regla general, las sociedades deben presentar su declaración anual en los días 1-25 de julio de cada año. Ejemplo: las declaraciones del Impuesto de Sociedades correspondientes al período impositivo 2018 para una sociedad con ejercicio económico anual son las siguientes: 1) Primer pago fraccionado: 1-20 de abril 2018. 2) Segundo pago fraccionado: 1-20 de octubre 2018. 3) Tercer pago fraccionado: 1-20 de diciembre 2018. 4) Declaración anual: 1-25 julio 2019.

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3. Liquidación del Impuesto de Sociedades (1): Cálculo de la Base Imponible La Base Imponible del Impuesto de Sociedades viene dada por el resultado contable de la empresa, ajustado según la normativa fiscal y minoradas determinadas partidas, como las bases imponibles negativas producidas en períodos impositivos anteriores y ciertos conceptos que dan derecho a reducción según la normativa fiscal (Esquema 2). La Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) regula todos estos aspectos en el título IV (ajustes al resultado contable, artículos 12-22) y el título V (reducciones en la base imponible y compensación de pérdidas, artículos 23-26). A continuación se resumen los aspectos principales de dicha regulación. ESQUEMA 2. Liquidación del IS (1). Del resultado contable a la Base Imponible. RESULTADO CONTABLE

(-) AJUSTES NEGATIVOS

(+) AJUSTES POSITIVOS

BASE IMPONIBLE PREVIA

(-) Reserva de capitalización (-) Compensación BINs

(+/-) Reserva nivelación (ERDs)

(-) Otras minoraciones

BASE IMPONIBLE

Fuente: Elaboración propia.

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3.1. Ajustes positivos (+) y negativos (-) al resultado contable Las correcciones o ajustes al resultado contable tienen su origen en las diferencias existentes entre criterios contables y fiscales a la hora de valorar o imputar temporalmente ingresos y gastos. Los ajustes positivos (+) practicados al resultado contable incrementan la base imponible y, por tanto, el impuesto a pagar por la empresa. Los ajustes negativos (-) reducen, por el contrario, la base imponible y el impuesto a pagar. Desde otro punto de vista, los ajustes pueden clasificarse también en permanentes o temporales, según deban o no revertirse, con signo contrario, en otros períodos impositivos. Ejemplos: - Un gasto contabilizado por la sociedad que no se considere fiscalmente deducible en el IS genera un ajuste permanente positivo al resultado contable por el importe de dicho gasto. - Un gasto contabilizado por la sociedad en el período impositivo t que la normativa fiscal considere que es deducible en el período t+1 genera ajustes temporales al resultado contable en dos ejercicios: primero un ajuste positivo en el período t, y luego un ajuste negativo en el período t+1, por el valor de dicho gasto.

A continuación se explican, en distintos subapartados, los aspectos básicos de los ajustes al resultado contable que establece la normativa fiscal vigente.

3.1.1. Gastos deducibles y no deducibles: cuestiones generales La normativa del Impuesto de Sociedades exige algunas condiciones generales para que un gasto contabilizado por una empresa sea fiscalmente deducible al computar la base imponible del impuesto. Además de su adecuada justificación documental (mediante factura, escritura, nómina, etc.), para que un gasto sea deducible debe cumplir los dos requisitos siguientes: 1º) Contabilización efectiva (art. 11.3.1º LIS). El gasto debe haber sido efectivamente contabilizado por la empresa. Si un gasto no figura en la contabilidad, no puede deducirse fiscalmente, salvo en las excepciones expresamente admitidas por la ley (p.e. supuestos de amortización libre y acelerada y régimen especial de los arrendamientos financieros). 2º) Imputación al ejercicio de de...