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CONTROLE DE GESTION Comptabilité de gestion = calculer les coûts et maximiser le profit. Le compte de résultat ne représente qu’une façade des comptes de l’entreprise, et il s’agit de voir plus loin que cette façade. Pourquoi a-ton consommé autant de matières premières ? Un coût est la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable (PCG). Il existe plusieurs types de coûts et un coût a plusieurs caractéristiques : - Son champ d’application : c’est le coût de quoi ? - Le moment de son calcul : on le calcule avant (devis) ou après (coût constaté) ? - Son contenu : est-ce qu’on intègre tout dans le coût ? Les coûts sont la base d’une série de décisions. Ils représentent donc un instrument de management et permettent plusieurs choses : - Fixer un prix de vente - Savoir sur quel marché s’implanter (ne pas s’implanter dans un marché où les concurrents ont un prix égal à notre coût). - Evaluer certains postes du bilan (on a compté 1000 produits, on sait grâce au coût évaluer la valeur de ces produits). - Expliquer les résultats (on constate un bénéfice de 1000€ en produisant 3 produits A, B et C : est-ce que le bénéfice est réparti de façon égale entre les 3 produits où est-ce que certains produits rapportent/diminuent le résultat plus que d’autres ?) - Etablir des prévisions (Quel va être le marché dans quelques années ? Quel sera le prix de vente que je devrai proposer dans 2 ans ? Dans 1 mois ?). - Calculer des écarts (Pourquoi ma dépense a-t-elle été plus élevée que prévue ?).

→ LE METIER DE CONTROLEUR DE GESTION C’est un métier plus ou moins large. - Technique : calcul des écarts, des coûts = conception et production d’états de contrôle - Conseil auprès de la direction : définition de l’architecture du système d’information comptable, critique des performances et conseil.

→ CALCUL DES COÛTS

Exemple : « Je vais au marché, j’achète 5kg de choux pour 10f et 5kg de carottes pour 20f. Mais je dépense 3f d’autobus pour le transport. Quel est le coût de revient des choux ? Et celui des carottes ? » - Coût unitaire des choux : 1kg = 2f + transport - Coût unitaire des carottes : 1kg = 4f + transport Clé de répartition pour le transport : - Kg : 3f / 10kg = 0,3 f/kg - Valeur : 2f pour les carottes (0,4 f/kg) et 1f pour les choux (0,2 f/kg)

→ QUEL COÛT CALCULER ? Rôle du contrôleur de gestion : identifier les indicateurs et les axes d’analyse utiles à la prise de décisions (déterminer un prix de vente, produire en interne ou sous-traiter, embaucher/licencier, supprimer/lancer une gamme de produits ?) A chaque décision correspond une méthode de calcul de coût mieux adaptée (le coût pertinent).

I-

Les coûts complets : méthode des centres d’analyse

Prise en compte de la totalité des charges concernant l’objet de coût → coût de revient. 3 méthodes : - Méthode des centres d’analyse - Méthode des coûts à base d’activités (ABC) - Méthode des équivalences

1. Les éléments constitutifs des coûts Charges non incorporables Charges de la comptabilité générale

Charges incorporables aux coûts Charges supplétives

Matière première = 8€ Temps de travail = 12 (charges de personnel dans une SARL, mais pas de charge pour un artisan) Charges incorporables aux coûts : - Charges directes (main d’œuvre, matières premières) : charges qui peuvent être directement affectées (sans calcul intermédiaire) au coût d’un objet ; charges qui n’existeraient pas si l’objet de coût n’existait pas - Charges indirectes : charges qui se rapportent à plusieurs produits ou objets de coût et qui nécessitent donc un calcul intermédiaire pour être imputées au coût d’un produit ou objet de coût (salaires du personnel de direction et administratif, coût des locaux, du mobilier, du matériel, impôts et taxes, téléphone, énergie…)

2. Comment répartir les charges entre les produits ?

Charges incorporées aux coûts

Charges indirectes

Centres auxiliaires

Produit A Service A Projet A

Centres principaux

Charges directes : Mat 1ères, Consommables MOD

Unités d’œuvre

Produit B Service B Projet B Produit C Service C Projet C

Affectation directe

ETAPES → Choix des centres d’analyse auxiliaires et principaux et choix des unités d’œuvre (U.O) → Répartition primaire des charges indirectes dans tous les centres (clés de répartition) → Répartition secondaire des centres auxiliaires vers les centres principaux (clés de répartition) → Calcul des coûts des unités d’œuvre → Imputation des charges indirectes en fonction des consommations d’unité d’œuvre

3. Les charges indirectes •

•

Unité d’œuvre (UO) : unité de mesure de l’activité d’un centre d’analyse (tests de corrélation) → Unité achetée, Heure-machine, HMOD, CA…

!"û$%&'%!()$*(%&+,),-./( Coût de l’UO = )"01*(%&+23%&'%!()$*(

Exemple : Montant des charges indirectes de l’atelier 1 (centre d’analyse) : 30 000€ UO : heure-machine Durée d’utilisation des machines : 1 000h La fabrication du produit P1 a nécessité 50h d’utilisation des machines dans l’atelier 1. Charges indirectes de l’atelier 1 imputées au produit P1 ? → Coût de l’UO = 30 000/1000 = 30€/h → Charges indirectes de l’atelier 1 = 50 x 30 = 1500€

Processus de calcul du coût complet Coût d’achat è Coût de production è Coût de revient

4. Le coût d’achat Tout ce qu’ont coûté les marchandises, matières premières, fournitures, etc, jusqu’à leur mise en stock (mise en stock comprise). -

Le prix d’achat, hors taxes, net de réductions Les frais accessoires d’achat (les intermédiaires, assurances) Les charges indirectes d’achat (centre d’analyse « approvisionnement » : préparation, passation et suivi des commandes, réception, contrôle, manutention, gestion du stock…)

Exemple : une entreprise utilise deux matières premières : M1 et M2. Données du trimestre • Achats de M1 : 2000kg à 50€/kg • Achats de M2 : 3000kg à 80€/kg • Coût du centre approvisionnement : 45 000€ • UO : nombre de commandes • Livraisons de M1 : 1 fois par mois • Livraisons de M2 : 2 fois par mois

M1 P.U

Qté Prix d’achat Charges indirectes Total

Montant

M2 P.U

Qté

Montant

2000

50

100 000

3000

80

240 000

3

5 000

15 000

6

5 000

30 000

2000

57,5

115 000

3000

90

270 000

5. Evaluation des sorties de stocks Exemple : L’entreprise achète 1000kg de matière à 10€ le Kg, et possédait en stock 300kg à 9,50€ le kg. A quel coût faut-il valoriser les 1 200kg consommés ?

→ Coût moyen unitaire pondéré :

CMUP =

4,-('*%&'%/$"!564,-('*%&(/%()$*é(/ 8$é%()%/$"!5 68$é%()$*é(

On peut le calculer de façon périodique ou bien après chaque rentrée. → Méthode d’épuisement des lots : - FIFO -first in first out- LIFO -last in first out→ Coûts conventionnels - NIFO -next in first out- Coût préétabli - Prix de vente → COUT MOYEN UNITAIRE PONDERE Qté 300 1000 1 300

P.U 9,5 10 9,885

Montant 2 850 10 000 12 850

S.I

Qté 300

P.U 9,5

Montant 2 850

Sorties

Entrées Total

1000 1 300

10

10 000 12 850

S.F Total

S.I Entrées Total

Sorties S.F Total

Qté 1 200 100 1300

P.U 9,885 9,885 9,885

Montant 11 862 988 12 850

Qté 300 900 =1200 100 1300

P.U 9,50 10

Montant 2850 9000 =11850 1000 12 850

→ FIFO

10

AVANTAGES Autorisée par le fisc Simplicité Lissage des valeurs Autorisée par le fisc SF valorisés aux valeurs les + récentes Sorties valorisées aux valeurs les + récentes Sorties maximisées en période d’inflation

CMUP

FIFO

LIFO

INCONVENIENTS Lissage des valeurs Calculs fastidieux pour le CMUP après chaque entrée Sorties minimisées en période d’inflation et surévaluation « virtuelle » du résultat Non autorisée par le fisc SF valorisés aux valeurs les + anciennes

Conséquences sur : - Le coût des produits - Le résultat comptable - La valeur des stocks au bilan

6. Le coût de production C’est le coût obtenu après les opérations de transformation. C’est le coût : - Des produits finis - Des produits intermédiaires - Des encours de production Dans ce coût de production, on trouve : - Les charges directes : coût d’achat des matières consommées (valorisées au coût de sortie des stocks si stockage), coût de la main d’œuvre directe. - Les charges indirectes : toutes les autres charges que l’on trouvera dans les centres d’analyse de production. Dans les charges indirectes de production, on va trouver les charges relatives aux activités de : - Préparation du travail de production (bureau des méthodes, des études, planification, ordonnancement…) - Fabrication des produits (usines, ateliers, chantiers…) - Contrôles et essais → Loyers, énergie, personnel, impôts, mobilier, matériel de bureau, fournitures…

7. Le coût de revient Cela correspond à tout ce que coûte un produit, une commande, en comptant la distribution. On l’appelle aussi le coût complet.

𝐿𝑒%𝑐𝑜û𝑡%𝑑𝑒 %𝑟𝑒𝑣𝑖𝑒𝑛𝑡 = 𝑐𝑜û𝑡%𝑑𝑒 %𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑜𝑛%𝑑𝑒𝑠%𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑖𝑡𝑠%𝑣𝑒𝑛𝑑𝑢𝑠% +%𝑐𝑜û𝑡𝑠%ℎ𝑜𝑟𝑠%𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑜𝑛

Les coûts hors production comprennent : - Les coûts de distribution : directs et indirects (transport, publicité, …) - Autres coûts hors production (charges indirectes) : o Frais de recherche et développement o Administration générale

8. Le résultat analytique 𝑅é𝑠𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡%𝑎𝑛𝑎𝑙𝑦𝑡𝑖𝑞𝑢𝑒 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑜û𝑡%𝑑𝑒%𝑟𝑒𝑣𝑖𝑒𝑛𝑡% → CONCORDANCE DES RESULTATS Résultat analytique + Charges supplétives - Charges non incorporables + Produits non incorporés +/- Différences d’inventaire +/- Différences d’arrondis = Résultat comptabilité générale

→ LES COUTS COMPLETS C’est une procédure : - Complexe : il faut faire des calculs - Arbitraire : procéder à des choix - Approximative : arbitrage + complexité des calculs

II-

La méthode ABC

Méthode développée aux USA à partir de 1986 (Kaplan et Cooper). C’est une méthode qui veut rompe avec les pratiques simplistes de calcul en coût complet. ABC = coût à base d’activité (Activity Base Costing).

→ MANAGEMENT PAR LES ACTIVITES ET LES PROCESSUS Ø Connaissez-vous les coûts et les profits générés par vos différents clients ou différents circuits de distribution ? Ø Connaissez-vous le coût de réponse à une commande urgente ? Ø Pouvez-vous évaluer le profit réel de votre dernière offre promotionnelle ?

→ GLOSSAIRE Ø Ø Ø Ø Ø Ø

ABC : Activity Based Costing (coûts à base d’activité) ABM : Activiry Baser Management Comptabilité à base d’activités / Gestion à base d’activités Management à base d’activités / Management par les processus INDUCTEUR DE COUT (cost driver – facteur de causalité) INDUCTEUR D’ACTIVITE (facteur de performance)

→ POURQUOI L’ABC ? Des déficiences du système traditionnel de calcul des coûts - Un système conventionnel, arbitraire et volumique : on pourrait faire un autre choix. On définit de quelle manière on va procéder. - Des subventionnements croisés : il y a des produits qui coûtent moins cher que ce qu’ils devraient coûter et inversement.

→ SYSTEME CONVENTIONNEL ET ARBITRAIRE -

Périmètre des charges retenues Classification des charges Traitement des charges (choix des centres d’analyse, des clés de répartition, des unités d’œuvre)

EXEMPLE : ANNEE N : § § § § §

Charges indirectes de l’atelier : Production de A : Production de B : Unité d’œuvre : Charges directes :

Coût de A et de B ? Produit A Q Cu Total CD 1 60 60 CI 0,5 10 5 Total

1 ANNEE N+1 : §

65

10 000€ 1000 pièces en 500 heures 1000 pièces en 500 heures HMOD A=60€ B=70€

Produit B Q Cu Total 1 70 70 0,5 10 5

Total Charges indirectes : 10 000€ Nature u-o : HMOD Nombre d’u-o : 1000 Coût de l’u-o : 10€

1

Nombre d’h pour 1 pièce : 500/1000 = 0,5

75

Investissement : production de 1000 pièces A en 300 heures

CD CI

Produit A Q Cu Total 1 60 60 0,3 12,5 2,75

Total

1

62,75

Produit B Q Cu Total 1 70 70 0,5 12,5 6,25 1

76,25

Total Charges indirectes : 10 000€ Nature u-o : HMOD Nombre d’u-o : 800 Coût de l’u-o : 12,5€ Nombre d’h pour A : 300/1000 = 0,3 Nombre d’h pour B : 500/1000 = 0,5

→ MODELE TRADITIONNEL DE CALCUL DES COUTS -

OK si charges directes essentielles KO si charges indirectes essentielles

Or les charges indirectes augmentent : → Evolutions de l’entreprise : - Développement des fonctions amont et aval de l’entreprise - Evolution de la notion de produit : on ne vend pas seulement le produit mais ses caractéristiques et les services qui gravitent autour

- Nouvelle logique de gestion (JIT, qualité, transversalité) → Evolutions de l’environnement - Globalisation des marchés - Client « unique » = personnalisation des produits - Incertitude

→ UNE NOUVELLE LOGIQUE DE GESTION Activity Based Costing : une méthode qui mesure le coût et la performance des activités, ressources et objets de coûts. Les ressources sont réparties sur les activités puis les activités sont allouées sur les objets de coûts en fonction de leur consommation. L’ABC identifie les relations causales entre les inducteurs de coûts et les activités.

→ MODELE CLASSIQUE RESSOURCES

sont consommées par

PRODUITS

→ MODELE ABC RESSOURCES

ACTIVITES

PRODUITS

Activité : ensemble d’actions ou de tâches qui ont pour objectif de réaliser un ajout de valeur à un objet à Qu’est-ce que je fais ?

Quelques activités et leurs inducteurs Négociation des contrats à Nombre de fournisseurs Passation de commandes à Nombre de commandes Réception de commandes à Nombre de commandes Maintenance-Réparation à Nombre d’interventions Expédition à Nombre de colis expédiés Contrôle qualité à Nombre de lots contrôlés COUTS TOTAUX DANS L’ENTREPRISE COUTS MAT/MOD

COUTS INDIRECTS Centre Resp A

Centre Resp B

A1

A3

A2

Cent Reg1 Ind 1 Vol ind 1 CT unit 1

Produit 1

Cent Reg2 Ind 2 Vol ind 2 CT unit 2

A1

A4

Centre Resp C A3

Cent Reg3 Ind 3 Vol ind 3 CT unit 3

Produit 2

A2

A4

Cent Reg4 Ind 4 Vol ind 4 CT unit 4

Produit 3

Exemple : • Production de 2 produits A et B • • •

Quantité : Taille des lots : Temps de p° unitaire :

A 10 000 500 15 min

B 7 500 75 20 min

Centre d’analyse : atelier d’assemblage • Coût du centre : 1 200 000€ • U.O : 1 minute de MOD • Nombre d’UO : 300 000 Coût de l’assemblage de A et B ? • Coût de l’UO : 1 200 000 / 300 000 = 4€ • Coût de l’assemblage pour A : 4 x 15€ = 60€ • Coût de l’assemblage pour B : 4 x 20€ = 80€ → Or dans l’atelier d’assemblage, on peut distinguer deux activités : - Une activité de préparation/planification de la production (liée aux séries mises en fabrication) - Une activité d’assemblage (dépendante du temps de MOD directe) Préparation/Planification • Coût : 360 000€ • Inducteur : 1 lot fabriqué • Nombre d’inducteurs : 120 • Coût de l’inducteur : 3 000€

Assemblage ● Coût : 840 000€ ● Inducteur : 1 mn de MOD ● Nombre d’inducteurs : 300 000 ● Coût de l’inducteur : 2,8€

Coût de la production de A et B ? Cout de la production Préparation/Planification Assemblage TOTAL Coût unitaire

A 60 000 (10 000/500) x 3 000€ 420 000 (2,8 x 15 x 10 000) 480 000 48€

B 300 000 420 000 (2,8 x 20 x 7500) 720 000 96€

→ INTERET DE L’ABC La méthode ABC permet d’obtenir un coût plus pertinent en déterminant de manière plus précise la part des charges indirectes imputables aux productions de tailles différentes. L’ABC permet : - Une meilleure évaluation des coûts (éviter les subventionnements croisés) - La modélisation du fonctionnement de l’organisation

L’ABM (Activity Based Management) puise dans l’ABC sa source principale d’informations (cartographie des activités) pour : - Analyser les activités et leurs performances - Améliorer la valeur reçue par le client et le profit réalisé

ANALYSE DES ACTIVITES

ACTIVITE SANS VALEURS AJOUTEE

ACTIVITE PRINCIPALE A VALEUR AJOUTEE

COUT PAR ACTIVITE

INDUCTEUR DE COUTS

ACTIVITE SECONDAIRE A VALEUR AJOUTEE

PERFORMANCE PAR ACTIVITE

NIVEAU DE SERVICE

SIMPLIFICATION DES PROCESSUS

BENCHMARKING

REDUCTION DES COUTS

CONCLUSION → APPORTS DE LA METHODE • • • • •

Pertinence sur le calcul des coûts Aide pour la fixation de prix de vente (produits et services spécifiques) Meilleure localisation des performances ou des coûts cachés (dysfonctionnements) Meilleur ciblage par rapport aux choix stratégiques Décloisonnement (organisation par processus)

→ PROBLEMES RENCONTRES • • •

Sur les activités (découpage, identification, choix des inducteurs…) Sur les implications organisationnelles (réaffectation des ressources, modification des structures, transparence de performance) Sur la mise en place en elle-même (disponibilité, formation…)

III-

Les coûts partiels

→ Objectif : Eviter toute répartition arbitraire des charges.

1- Un modèle de comportement des charges Ø Charges variables (ou opérationnelles) : elles sont proportionnelles à l’activité. CVt

CVt

Y=ax

Y=

3 1

2

A CVu

1. Rendements croissants 2. Rendements constants 3. Rendements décroiss. A

CVu

Y=a

A

A

Ø Charges fixes (ou de structure) : indépendantes à court terme de l’activité CFt

CFu

Y=b Y=b/x A CFt

A CFu

n

A

n

n’

A

1 véhicule = 20 T è 20 2 véhicules = 40 T è 40

1T = 20/T = 1/T On ne souhaite transporter que 30 T è 1,33/T

Ø Les charges semi-variables

→ CV/CF 2- Le compte de résultat différentiel → Marge sur coût variable CHIFFRE D’AFFAIRES CHARGES VARIABLES Mg/CV CF

R

Exemple : CA 10 000 -CV 8 500 =Mg/CV 1 500 -CF 700 =R 800

10% 85% (Taux de Ch. Var. = CV/CA) 15% (Taux de Mg/CV = Mg/CV/CA)

CA - Coût d’achat des matières consommées = Mg/coût d’achat variable - Autres charges variables de production = Mg/coût de production variable - Coût variable de distribution = Mg/CV - CF = Résultat → Permet de repérer une détérioration ou une amélioration des conditions d’exploitation. → Objectif de maximisation des marges. → Calcul du seuil de rentabilité. 3- Le calcul du seuil de rentabilité → Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires pour lequel le résultat est nul. → Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaire à partir duquel l’entreprise est bénéficiaire.

POINT MORT CHIFFRE D’AFFAIRES CRITIQUE (CAC) RESULTAT = 0 CA – CV – CF = 0 Mg/CV = CF

Exemple : CA 10 000 -CV 8 000 =Mg/CV 2 000 -CF 1 500 =R 500 Voir schémas page 15.

SR en valeur=CF/m=10000/0,2=3500

100% 80% 20%

SR en quantité=CF/MSCV

€

Mg/CV

1500

CF