Tema 5 2018 - apuntes comercio PDF

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD 2017/2018 Tema 5 Resúmenes de teoría

LA REGULACION CONTABLE 5.1. El proceso de normalización contable 5.2. Marco conceptual de la información financiera 5.3. Armonización contable internacional 5.4. Régimen legal de la contabilidad en España: PGC 5.5. Divulgación de información no financiera

5.1. El proceso de normalización contable Como ya hemos señalado anteriormente el fin básico de la contabilidad es proporcionar información útil para la toma de decisiones por parte de los usuarios de la misma. La utilidad de la información vendrá determinada –entre otras circunstancias- por la posibilidad de establecer comparaciones, ya sea entre empresas distintas o, dentro de la misma empresa, entre ejercicios diferentes. La comparabilidad de la información está condicionada por la homogeneidad en los criterios que sirven de guía en la obtención de la misma. De ahí que surja la normalización como el proceso de emisión de normas contables orientado a conseguir uniformidad en los criterios que determinan su elaboración. Siguiendo a los profesores Tua y Larriba podemos definir la normalización contable como “la actividad reglada y organizada que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende a la consecución de comportamientos homogéneos en la confección de la información financiera, suministrando, a la vez, a los usuarios de dicha información un marco de referencia sobre los criterios a partir de los cuales ha sido elaborada, y a los expertos que han de auditarla, un catálogo de las prácticas más recomendables en cada posible situación”.

5.2. Marco conceptual de la información financiera En un primer momento el término principio en contabilidad hacía referencia a una norma concreta y detallada surgida de la observación de la práctica más habitual. Más adelante cambia el contenido del término para hacer referencia a unas reglas básicas coordinadas entre sí que sirven de pauta para la solución de problemas contables concretos. Actualmente, los principios contables como herramientas que guían y justifican la actuación de los organismos emisores de normas contables han dejado paso a los documentos denominados marcos conceptuales. La finalidad del marco conceptual es la misma que la de los principios contables, pero ahora se reestructuran las ideas de acuerdo con el objetivo fundamental de proporcionar información útil para la toma de decisiones. Un marco conceptual presenta un itinerario lógico a seguir por el legislador para la elaboración de nuevas normas contables, y para el que confecciona la información contable cuando se enfrenta a una operación no contemplada en la normativa existente. En términos generales, el marco conceptual parte de la descripción acerca del entorno en el que la empresa desarrolla su actividad, del sujeto que va a emitir la información contable y del usuario de dicha información. La descripción de la entidad emisora de la información contable permitirá conocer los rasgos y actividades más relevantes de los cuales va a informarse contablemente. La descripción 1

del usuario permitirá conocer las necesidades de información y posteriormente delimitar los objetivos de la información contable. En este punto comienza la segunda etapa de este itinerario. Una vez establecidos los objetivos perseguidos por la información, se determinarán las características y requisitos que debe exigirse a dicha información para alcanzar los objetivos propuestos. Finalmente se trata de determinar los soportes informativos más adecuados o estados contables que suministren los datos necesarios para el proceso de decisión de los usuarios. A partir de aquí se identificarán los elementos que deben formar parte de los estados contables, señalándose los criterios para su reconocimiento y valoración. Dentro de la estructura del marco conceptual los principios contables tienen cabida como normas generales para el registro y valoración de partidas. Así se mantienen dentro del marco conceptual del Plan General de Contabilidad de nuestro país.

5.3 Armonización contable internacional: UE, IASB, FASB El proceso de homogeneizar la información para hacerla comparable también se ha desarrollado en el ámbito internacional. En la actualidad es habitual encontrar empresas que operan simultáneamente en los mercados de capitales de diferentes países. Para estas empresas, la existencia de diferentes normas a aplicar en los distintos ámbitos en los que operan determinaría la elaboración de múltiples estados contables con el consiguiente incremento en el coste de producción de la información. El aumento de las empresas en estas circunstancias impulsó el desarrollo de la armonización contable. Podemos definir la armonización contable como el proceso orientado al acercamiento de las disposiciones contables de los diferentes países con el fin de obtener una información económica comprensible, relevante, fiable, comparable y oportuna para la toma de decisiones. En la actualidad el proceso de armonización contable se desarrolla a instancias del International Accounting Standards Board (IASB). Este organismo independiente y sin ánimo de lucro -principal órgano emisor de normas contables de ámbito mundial- tiene su origen en 1973 como consecuencia del acuerdo firmado entre los colegios profesionales de Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón, México, Holanda, Reino Unido, Irlanda y Estados Unidos. El Consejo del IASB, formado por expertos contables y financieros, se encarga de emitir Proyectos de Norma, y recibe y considera comentarios de todo aquel interesado en la información financiera empresarial, justificando a través del marco conceptual sus decisiones finales. La regulación contable del IASB no se estructura en torno a un Plan General de Contabilidad –como ocurre en España-, sino que sus normas parten de un marco conceptual que subyace a todas ellas y que establece los principios que deben regir la preparación y presentación de los estados contables. La regulación emitida por el IASB se recoge en una serie de documentos denominados NIC/NIIF (Normas Internacionales de Contabilidad / Normas Internacionales de Información Financiera) o -en su versión anglosajona- IAS/IFRS. La doble denominación arranca de 2003, momento en que el IASB actualiza su cuerpo normativo; a partir de entonces las normas que se emitan serán IFRS, si bien se mantiene la denominación NIC para las antiguas. Estas normas se complementan con otros documentos denominados Interpretaciones (SIC o IFRIC las de nueva emisión). En el año 2000 la Unión Europea, con el objetivo de hacer más comparable y homogénea la información económico-financiera de las empresas europeas, se plantea como estrategia la incorporación de las normas internacionales de contabilidad a su cuerpo normativo. El Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, define el proceso de adopción por parte de la Unión Europea de las NIC/NIIF.

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Por otra parte, la UE creó un órgano especializado para que asesore a la Comisión Europea sobre la aceptación de las nuevas NIIF que se vayan aprobando. El European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) está formado por expertos independientes y tiene como misión adicional comentar los Proyectos de Norma del IASB y sugerir los proyectos que se deben acometer en el futuro. En la actualidad la Unión Europea mantiene dos normas propias en materia de contabilidad: -

Directiva 2013/34/UE sobre estados financieros anuales, estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas. Modificada por la Directiva 2014/95/UE. Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, modificada por la Directiva 2014/56/UE.

5.4 Régimen legal de la contabilidad en España El primer resultado del proceso normalizador en España fue el Plan General de Contabilidad de 1973. Posteriormente la incorporación de nuestro país a la Unión Europea planteó la necesidad de adaptar nuestras normas contables a la legislación comunitaria. Con esta finalidad se elaboró el Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC 90). Su elaboración correspondió -como en el anterior- al Ministerio de Economía a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Este organismo encargado en nuestro país de elaborar las normas contables- fue el responsable también de la elaboración de las adaptaciones sectoriales y las normas que desarrollaron el contenido de PGC 90 (Resoluciones del ICAC). La adopción por la Unión Europea de las normas internacionales de contabilidad planteó la obligación de modificar las normas contables en nuestro país. De entre las dos posibles opciones: remitirse directamente a las NIIF/NIC o reformar el cuerpo legislativo existente para adaptarse a las normas internacionales, se optó por la segunda alternativa. El primero de los cambios en la regulación contable española llegó con la Ley 62/2003 de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y de orden social, que modificó el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Auditoría de Cuentas para su adaptación a las nuevas Directivas Europeas. La Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea introduce los cambios más significativos para adaptar nuestro derecho contable, a través de las modificaciones del Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Además esta Ley habilitaba al gobierno para la aprobación del Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. El Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre aprueba el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC 07) cuya entrada en vigor se fijó para el ejercicio 2008. A la vez se aprobó el Plan General de Contabilidad para PYMES, que posee un contenido de fondo común con el de las grandes empresas pero con menores requerimientos informativos. Igualmente comenzó la reforma de las adaptaciones sectoriales conforme al actual PGC. Posteriormente, por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital que deroga la Ley de Sociedades anónimas, la Ley de Sociedades de responsabilidad limitada y algunos artículos del Código de Comercio de 1885. La ley de Sociedades de Capital compila en un “texto único el contenido de esas dos leyes especiales, con la importante adición de aquella parte de la Ley del Mercado de Valores que regula los aspectos más puramente societarios de las sociedades anónimas con valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y con la adición de los artículos que el Código mercantil dedica a la comanditaria por acciones, forma social derivada, de muy escasa utilización en la práctica”. 3

Como para el resto de empresas europeas, desde el año 2005 las NIIF son de aplicación obligada para las empresas cotizadas que elaboran información consolidada. Para el resto de empresas que presentan información consolidada el ICAC permite la aplicación voluntaria de las NIIF en la elaboración de esta información, siempre y cuando no se produzca una vuelta atrás. Por lo que se refiere a la información individual, su elaboración ha de atenerse al contenido del PGC 07 o al PGC para PYMES y los criterios específicos para microempresas en función del tamaño1. La aparición de la directiva 2013/34/UE ha planteado un nuevo proceso de adaptación de nuestra legislación a las normas europeas que se ha concretado en la aparición del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Como consecuencia del mismo se han introducido modificaciones en el texto del PGC 07 y en el PGC para PYMES, así como en las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. La tabla 1 resume la estructura básica de nuestro ordenamiento contable. Tabla 1: Ordenamiento contable en España EMPRESAS COTIZADAS

Información Consolidada NIIF Información Individual

EMPRESAS NO COTIZADAS

PYMES

- Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital - PGC 07 y modificaciones posteriores y Adaptaciones sectoriales - Resoluciones del ICAC Información Consolidada Dos posibilidades: a) NIIF b) Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas 2010 Información Individual - Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital - PGC 07 y modificaciones posteriores y Adaptaciones sectoriales - Resoluciones del ICAC Información Individual - PGC 07 para PYMES y modificaciones posteriores - Criterios específicos para microempresas (arrendamiento financiero e impuesto sobre beneficios)

Para concluir podemos señalar que la normalización contable en España ha seguido un modelo público, frente al modelo privado imperante en los países anglosajones. En cualquier caso, hay que señalar que, como ocurre en la mayoría de países, no se trata de un modelo público estricto. El documento básico de la regulación contable en nuestro país es, por lo tanto, el Plan General de Contabilidad cuyo contenido vamos a resumir. 1

El RD 1515/2007 Art. 2 señala que podrán aplicar el PGC para de PYMES todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 4.000.000€. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere 8.000.000€. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Se pierde la posibilidad de aplicar el PGC para PYMES cuando durante dos ejercicios consecutivos se incumplen las condiciones anteriores. En el Art. 4 se señala que podrán ser aplicados los criterios específicos para las microempresas a las empresas que hayan optado por aplicar el PGC para PYMES y reúnan durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez. Se pierde la posibilidad de aplicar estos criterios cuando durante dos ejercicios consecutivos se incumplen las condiciones anteriores. 4

Plan General de Contabilidad El PGC de 2007 se estructura en cinco partes precedidas de una introducción que -a modo de exposición de motivos- recoge las características básicas del documento. Primera parte. Marco Conceptual de la contabilidad Esta primera parte constituye la base de nuestro ordenamiento contable y sirve de guía para la elaboración de cualquier norma. Se parte de la descripción de los documentos que conforman las cuentas anuales, se definen los elementos que forman parte de los mismos y los criterios para su reconocimiento y valoración todo ello desde el objetivo fundamental de mostrar la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Segunda parte. Normas de registro y valoración Aquí se presentan los criterios de reconocimiento y valoración de las diferentes operaciones y elementos patrimoniales de la empresa de manera general. Los aspectos más específicos de cada operación serán tratados posteriormente en las Resoluciones del ICAC. Tercera parte. Cuentas anuales Contiene las normas y modelos para la elaboración y presentación de los documentos que componen las cuentas anuales. Estos documentos son:     

Balance de situación Cuenta de pérdidas y ganancias Memoria Estado de cambios en el patrimonio neto (no se requiere en el caso de las PYMES) Estado de flujos de efectivo (no se requiere en el caso de las PYMES)

Cuarta parte. Cuadro de cuentas Esta parte – de aplicación voluntaria- contiene una denominación específica para cada elemento patrimonial, ordenada y clasificada en grupos, subgrupos y cuentas.

PGC PYMES

PGC

CUADRO DE CUENTAS Grupo 1. Grupo 2. Grupo 3. Grupo 4. Grupo 5. Grupo 6. Grupo 7. Grupo 8. Grupo 9.

Financiación básica Inmovilizado Existencias Acreedores y deudores por operaciones comerciales Cuentas financieras Compras y gastos Ventas e ingresos Gastos imputados al patrimonio neto Ingresos imputados al patrimonio neto

Quinta parte. Definiciones y relaciones contables Esta parte describe los posibles movimientos de las cuentas recogidas en el cuadro de cuentas. Al igual que la anterior es de aplicación voluntaria.

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5.5. Divulgación de información no financiera En noviembre de 2017 se aprobó un Real Decreto-ley para la trasposición al derecho español de la Directiva 2014/95/UE, que modifica la Directiva 2013/34/UE en lo relativo a la divulgación de información no financiera2. Será de aplicación para algunas sociedades calificadas como de interés público3 y tiene como objetivo identificar riesgos para mejorar la sostenibilidad y aumentar la confianza de los inversores, los consumidores y la sociedad en general. En concreto, las empresas deben preparar un estado que contenga información relativa, por lo menos, a cuestiones medioambientales y sociales, así como relativas al personal, al respeto de los derechos humanos y a la lucha contra la corrupción y el soborno. De acuerdo con la Directiva 2014/95/UE, ese estado debe incluir una descripción de las políticas de resultados y riesgos vinculados a esas cuestiones y debe incorporarse en el informe de gestión de la empresa obligada o, en su caso, en un informe separado correspondiente al mismo ejercicio que incluya el mismo contenido y cumpla los requisitos exigidos.

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Real Decreto-ley 18/2017, de 24 de noviembre.

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Empresas que tengan la condición de entidades de interés público, cuyo número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 500 y se consideren empresas grandes (importe neto de la cifra de negocios, 40 millones; total activo, 20 millones). Se consideran entidades de interés público las empresas cotizadas, sector bancario, sector asegurador, y otras que establezcan las legislaciones de cada país. 6...