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Zusammenfassung Verfahrensrecht (AO), Internationales Steuerrecht und Zollrecht....

Description

Verfahrensrecht ▪

Vor Besteuerung erfolgt Feststellung des Sachverhaltes

Bezieht sich auf Abgabenordnung & Finanzgerichtsordnung

➔ ➔

§ 78 Beteiligte § 79 Handlungsfähigkeit

Einführung

Steuerpflichtiger ist verpflichtet Informationen mitzuteilen

Finanzverwaltung ist verpflichtet den Sachverhalt korrekt zu ermitteln ➔

§ 85 AO Besteuerungsgrundsätze

(2) Eventuelle Korrekturen (1) Einspruch, Finanzgericht

Fall 1 Erhebung, Bezahlung von Steuer, Verjährungsfristen, etc.

Rechte und Pflichten der Finanzbehörde im Ermittlungsverfahren ▪ ▪

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 

Wichtiges Thema Dient der Sachverhaltsermittlung derzeit: Tax Untersuchungsgrundsatz: Verpflichtung des FA, Sachverhalte von Amts wegen zu ermitteln: Compliance ▪ Beweismittel § 92 AO ▪ Kontrollmitteilungen § 93a, 194 Abs. 3 AO [z.B. bei LSt, Rentenversicherungsthemen] ▪ Abruf von Kontoinformationen § 93 Abs. 7, 8 und 93b AO (Schweiz-DE Steuerhinterziehung) ▪ Vergabe von Identifikationsmerkmalen § 139a AO Feststellungslast: ▪ für FA für steuerbegründende Tatsachen ▪ für Steuerpflichtigen für steuermindernde/steuerbefreiende Tatsachen ➔ stets Beweise nötig z.B. Fotos, Belege, Protokolle, Hotels, Tickets, etc. Beratung, Auskunft durch das FA § 89 AO (FA ist verpflichtet Auskünfte zu geben => Sachverhalt muss noch nicht verwirklicht sein, nur geplant) Rechtliches Gehör § 91 AO (Steuerpflichtiger muss Möglichkeit zur Äußerung haben, Gespräche mit Betriebsprüfer)

Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Ermittlungsverfahren 

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Allgemeine Mitwirkungspflichten § 90 Abs. 1 AO ➔ Betrifft Beteilige § 78, 79 AO Schätzung als Drohmittel ➔ Steuerpflichtiger zur Kooperation ➔ Gesetzliche Vertreter § 34 AO ➔ Kein Auskunftsverweigerungsrecht § 101 AO Besondere Auskunftspflichten § 93 Abs. 1 AO Weitere Mitwirkungspflichten Bußgeld ▪ Anzeige einer Erwerbstätigkeit § 138 AO (z.B. Beteiligungen im Ausland) ▪ Steuererklärungspflicht § 149 AO Beispiel mit Mandant der ▪ ggf. Buchführungspflicht § 140 ff AO Leistungen erbracht hat ▪ Berichtigungspflicht § 153 AO und nicht verrechnet hat Fall 2

Auskunftspflichten von Beteiligten, anderen Personen (Ehepartner:Innen) und Steuerberater:Innen ▪

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Beteiligte: ▪ Auskunftsplicht, ohne Auskunftsverweigerungsrecht ▪ Auch wenn Beteiligter sich der Strafverfolgung aussetze ▪ Keine Durchsetzung mit Zwangsmitteln möglich Ehepartner:

Auskunftspflicht erst, wenn Beteiligte keine Auskünfte erhielten Auskunftsverweigerungsrecht ➔ gilt auch bei Zusammenveranlagung da EK getrennt ermittelt werden Steuerberater: ▪ Auskunftsverweigerungsrecht, es sei denn von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden ▪ ▪

▪

Verwaltungsakt Begriff Merkmale eines Verwaltungsakts: ▪ eine hoheitliche Willensäußerung ▪ einer Behörde ▪ zur Regelung eines Einzelfalls ▪ auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts ▪ mit unmittelbarer Rechtswirkung nach außen

Kein VwA: ▪ Mahnungen ▪ Hinweis/Erläuterungen im Steuerbescheid ▪ BP-Bericht ▪ Nebenbestimmung (Vorbehalt der Nachprüfung)

Steuerfestsetzung

Wenn AG die LSt für AN nicht einbehält, dann haftet er dafür

Bescheide mit denen keine Steuer festgesetzt wird, sondern mehr die Besteuerungsgrundlagen

Formen der Steuerfestsetzung:

➔ Durch Steuerbescheid § 155 Abs. 1 AO ➔ Durch Steueranmeldung („Selbstberechnung der Steuer § 167 AO und § 150 Abs. 1 S. 3 AO) Form eines Steuerbescheids Steuerbescheids: § 157 Abs. 1 AO ➔ ➔ ➔  ➔ 

Schriftlichkeit Bezeichnung der Steuer nach Art und Betrag Benennung des Steuerschuldners Wenn eine Voraussetzung fehlt, dann Steuerbescheid nichtig § 125 Abs. 1 und § 124 Abs. 3 AO Rechtsbehelfsbelehrung muss enthalten sein § 157 Abs. 1 Satz 3 AO Fehlt die Rechtsbehelfsbelehrung, dann beginnt die Einspruchsfrist nicht zu laufen § 356 Abs. 1,2 AO Einspruchsfrist = 1 Monat

Fall 3

Beispiel Steuerbescheid Bilder: VWA: (1) (2) (3) (4) 

„Bescheid über …“ Sonst VwA: „Abrechnung des FA“ Zahlungsaufforderung [Leistungsgebot] Zinsaufforderung/Zinsbescheid (Thema BVerfG & Einzelanfechtung) Berechnung des zu versteuernden EK ist separat erfolgt, deshalb hier kein VwA

Steueranmeldungen ➔ Steuerberechnung durch den Steuerpflichtigen § 150 Abs. 1 S. 3 AO ▪ Z.B. Umsatzsteuervoranmeldung, Umsatzsteuerjahreserklärung, Lohnsteueranmeldung, Kapitalertragssteueranmeldung ➔ Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung ➔ Führt Steueranmeldung zur Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zur Steuervergütung, so liegt eine Fall 4 Steuerfestsetzung vor, wenn das FA seine Zustimmung erteilt § 168 S. 2 AO

Grundlagen- und Folgebescheide

Grundlagen- und Folgebescheide sind selbststände VwA, die separat zu prüfen sind: ➔ ➔ ➔ ➔

Bekanntgabe und Wirksamkeit Einspruchsmöglichkeit Korrekturmöglichkeit Festsetzungs- und Feststellungsfrist

Feststellungsverfahren Bedeutung der Feststellungsbescheide • •

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (§ 157 (2) AO). „Gesonderte Feststellung“ der Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179 ff. AO führt zu deren „Eigenständigkeit“.

Arten von Feststellungsbescheiden • •

Gesonderte Feststellung nach § 179 (1) und (2) S. 1 AO, wenn die Feststellung nur einen Beteiligten betrifft (z.B. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 (1) Nr. 1 EStG). Gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 179 (1) und (2) S. 2 AO, wenn die Feststellung mehrere Personen betrifft (z.B. Einkünfte einer Personengesellschaft).

Feststellung von Werten (z.B. § 180 (1) S. 1 Nr. 1 AO, §§ 19 (1), 151 BewG) • •

Einheitswerte für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Grundstücke, Betriebsgrundstücke Grundbesitzwerte für Zwecke der Erbschaftsteuer und der Grunderwerbsteuer

Feststellung von Einkünften: •

•

Geschichte: atypische Gesellschaft (Messe) (Gesellschaft begründet ohne Wissen)

Gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 (1) S. 1 Nr. 2 a) und (5) AO, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind (z.B. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen). Gesonderte Feststellung von Gewinneinkünften nach § 180 (1) S. 1 Nr. 2 b) AO (d.h. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit).

Feststellung sonstiger Besteuerungsgrundlagen: • •

Verlustabzug (§ 10d (4) EStG) Steuermessbescheide (z.B. Gewerbesteuermessbescheid, Grundsteuermessbescheid)

Feststellungsverfahren (§ 181 AO) • • •

Anwendung der Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung Feststellungserklärung durch die Beteiligten ist der Steuererklärung gleichgestellt (PersG z.B. hat diese abzugeben) Sonderregelungen der Verjährung (§ 181 (3) bis (5) AO)

Rechtsfolgen • • •

Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 (10) S. 1 AO) Umsetzung der festgestellten Inhalte im Folgebescheid (§ 175 (1) S. 1 Nr. 1 AO) Einwendungen gegen die festgestellten Besteuerungsgrundlagen können i.d.R. nur durch Einspruch gegen den Grundlagenbescheid geltend gemacht werden.

•

Das für den Folgebescheid zuständige FA kann festzustellende Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung im Steuerbescheid bereits berücksichtigen, wenn noch kein Grundlagenbescheid ergangen ist (§ 162 (5) AO). Fall 5

Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten Ein VwA wird erst wirksam, wenn er demjenigen bekannt gegeben wird, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist (§ 124 (1) AO). • • •

Der VwA wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben worden ist (§ 124 (1) S. 2 AO). Ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe ist das FA an den Verwaltungsakt gebunden (§ 124 (2) AO). Die Bekanntgabe ist Anknüpfungspunkt für den Beginn von Fristen (z.B. Einspruchsfrist, Fälligkeitsfrist).

Voraussetzungen der ordnungsmäßigen Bekanntgabe (§§ 122 (1) S. 1 und 124 (1) S. 1 AO) • • • •

Mündliche Absprachen sind nicht gültig

Bekanntgabe des VwAmit dem Wissen und Wollen der Behörde (Bekanntgabewille) Bezeichnung des richtigen (Inhalts- und Bekanntgabe-) Adressaten Zugang des VwA beim richtigen Empfänger Bekanntgabe in der erforderlichen oder zweckmäßigen Form

Bekanntgabe an Ehegatten § 122 Abs. 6,7 AO •

•

Keine Besonderheiten für den Fall der getrennten Veranlagung (§ 26a EStG) und der besonderen Veranlagung für den VZ der Eheschließung (§ 26 (1) S. 2 EStG): o Jeder Ehegatte erhält seinen Bescheid, der an ihn adressiert und übermittelt wird. Möglichkeit zusammengefasster Bescheide (§ 155 (3) AO) bei Zusammenveranlagung (§§ 26 und 26b EStG) o Beide Ehegatten sind als Gesamtschuldner Adressaten (zwei VwA in einem Bescheid). o Bekanntgabe nach § 122 (6) AO an einen Empfänger mit Wirkung auch für den anderen (zwei VwA in einem Bescheid und in einer Ausfertigung). o Bekanntgabe nach § 122 (7) AO an zwei Adressaten, zwei Empfänger unter gemeinsamer Anschrift (zwei VwA in einem Bescheid und in einer Ausfertigung) oder o Einzelbekanntgabe an alle Adressaten in mehreren Ausfertigungen (immer möglich insbesondere, wenn keine gemeinsame Anschrift oder Empfangsvollmacht, Information über ernstliche Meinungsverschiedenheiten oder Antrag auf Einzelbekanntgabe). o Wird der Bescheid nur an einen Ehegatten adressiert, so ist er nicht nichtig, sondern entfaltet nur diesem gegenüber Wirksamkeit.

Bekanntgabe von einheitlichen und ge gesonderten sonderten Feststellungen • • • •

Nach § 179 (2) AO richten sich Feststellungsbescheide an die Feststellungsbeteiligten (Inhaltsadressaten), aber nicht an die Gesellschaften oder Gemeinschaften (AEAO, Nr. 2.5.1 zu § 122). Einheitliche und gesonderte Gewinn- und Einheitswertfeststellungen sind an alle zu adressieren, die am Gegenstand der Feststellung beteiligt sind. Die Übermittlung erfolgt an den von den Feststellungsbeteiligten bestellten Empfangsbevollmächtigten (§ 183 (1) S. 1 AO). Ist ein Empfangsbevollmächtigter nicht bestellt, kann das FA die Bescheide dem zivilrechtlich zur Vertretung der Beteiligten Befugten übermitteln, z.B. Geschäftsführer einer OHG.

•

Als Empfangsbevollmächtigter kann gem. § 183 (1) S. 1 AO auch ein Dritter benannt werden, z.B. ein Steuerberater.

Bekanntgabe an juristische Personen 

Adressat und richtiger Empfänger von Steuerbescheiden ist die juristische Person selbst.

Zeitpunkt der Bekanntgabe • • • • • • • • •

Der VwA i.S.v. § 118 AO entsteht verfahrensrechtlich erst mit Ablauf des Bekanntgabetages (alternativ: am Bekanntgabetag um 24.00 Uhr). Wird der VwA im Inland übermittelt, so gilt er am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (§ 122 (2) Nr. 1 AO). Die Frist von drei Tagen ist formal gem. § 108 (1) AO i.V.m. §§ 187 (Beginn) und 188 (Ende) BGB zu ermitteln. Tatsächlicher Zugang bis spätestens am gem. § 122 (2) Nr. 1 AO fingierten Bekanntgabetag ist für den Zeitpunkt der Bekanntgabe unmaßgeblich. Erst ein tatsächlicher Zugang nach Ablauf des Bekanntgabetages gem. § 122 (2) Nr. 1 AO führt gem. § 122 (2) AO zu einem späteren Bekanntgabezeitpunkt. Wird der VwA an einen Beteiligten im Ausland übermittelt, so gilt er einen Monat nach Abgabe zur Post als bekannt gegeben (§ 122 (2) Nr. 2 AO). Fällt das Ende der 3-Tage-Regelung auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag, gilt der VwA erst am nächstmöglichen Werktag als bekannt gegeben (§ 108 (3) AO). Bestreitet der Steuerpflichtige den Zugang des VwA, trifft das Finanzamt die Beweislast für den Zugang. Besteht Streit über den Zugang innerhalb der 3-Tage-Regelung, muss der Steuerpflichtige den späteren Zugang substantiiert vortragen. Fall 6

Fristberec Fristberechnung hnung am Beispiel der Einspruchsfrist gem. § 355 (1) S. 1 AO • • •

Beginn: mit Ablauf des Tages der Bekanntgabe des VwA (§ 355 (1) S. 1 AO und § 108 (1) AO i.V.m. § 187 (1) BGB). Dauer der Frist: ein Monat (§ 355 (1) S. 1 AO; Ausnahmen gem. § 356 (2) AO) Ende der Frist: § 108 (1) AO i.V.m. § 188 (2) Alt. 1 BGB; wenn das rechnerische Ende auf Samstag, Sonntag oder Feiertag fällt, Verschiebung auf den nächsten Werktag. Fall 7

Rechtswidrigkeit von Verwaltungsakten

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Rechtswidrig ist ein VwA, der ohne Grundlage erlassen wird oder der gegen eine Rechtsnorm verstößt. Der VwA entfaltet Wirksamkeit, gleichgültig, ob er fehlerhaft ist oder nicht. Besonders schwerwiegende, offenkundige Fehler können zur Nichtigkeit und Unwirksamkeit des VwA führen (§ 125 (1) und (2) i.V.m. § 124 (3) AO). Der Steuerpflichtige kann gegen den fehlerhaften Bescheid Einspruch (§ 347 AO) einlegen. Der Fehler wird im Einspruchsverfahren durch Änderung oder Aufhebung des VwA beseitigt. Fehler können – insbesondere nach Ablauf der Einspruchsfrist – nur dann korrigiert werden, wenn eine Korrekturvorschrift (z.B. §§ 129 ff.; § 165; §§ 172 ff. AO) dies erlaubt. Fall 8

Korrektur von Verwaltungsakten Überblick Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten

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Nach § 129 AO kann das FA Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten berichtigen, die beim Erlass eines VwA unterlaufen sind („richtig gedacht, aber falsch gemacht“). Es muss sich um einen mechanischen Fehler handeln, bei dem ein Rechtsfehler ausgeschlossen ist.  Beispiele: Schreib- oder Rechenfehler, Ablesefehler aus Tabellen, Übertragungsfehler bei der Übertragung von Daten aus der Steuererklärung in den Eingabebogen. Es können nur Fehler berichtigt werden, die dem FA beim Erlass eines VwA unterlaufen sind; eine Korrektur von mechanischen Fehler, die dem Steuerpflichtigen unterlaufen sind, kann nicht nach § 129 AO erfolgen. Im Ausnahmefall macht sich das FA Fehler des Steuerpflichtigen aus vorgelegten Berechnungen zu eigen (sog.„Übernahmefehler“).  Übernahme einer in der Steuererklärung offenbaren Unrichtigkeit, wenn diese für das FA ohne Weiteres erkennbar war (z.B. Rechenfehler oder versehentlich doppelt erfasste Einnahmen).  Übernahme von mechanischen Fehlern bei Steueranmeldungen Die Berichtigung erfolgt punktuell; liegen darüber hinaus weitere (gegenläufige) Fehler vor, für die keine Korrekturnorm erfüllt ist, findet eine Mitberichtigung gem. § 177 AO statt. Nach § 129 S. 1 AO steht die Berichtigung eines VwA in das pflichtgemäße Ermessen (§ 5 AO) des FA. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten (z.B. bei einer zu hohen Steuerfestsetzung) besteht ein Rechtsanspruch auf Berichtigung (§ 129 S. 2 AO). Das FA kann nach § 129 S. 1 AO den Fehler jederzeit berichtigen; aber zeitliche Beschränkung bei Steuerbescheiden und diesen gleichgestellten VwA durch Ablauf der Festsetzungsfrist Fall 9

Rücknahme und Widerruf von sonstigen Steuerverwaltungsakten

Rücknahme eines belastenden rechtswidrigen VwA 

Rücknahme sowohl mit Wirkung für die Zukunft als auch mit Wirkung für die Vergangenheit möglich (§ 130 (1) AO).

Rücknahme eines begünstigenden rechtswidrigen VwA    

wenn der VwA von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurde (§ 130 (2) Nr. 1 AO); wenn der VwA durch unlautere Mittel erwirkt worden ist (§ 130 (2) Nr. 2 AO); wenn der Begünstigte den VwA durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig sind (§ 130 (2) Nr. 3 AO); wenn seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden VwA rechtfertigen, so ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig (dies gilt nicht im Falle von § 130 (2) Nr. 2 AO). Rücknahme eines belastenden rechtmäßigen VwA • • • • •

VwA kann ohne Weiteres, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden (§ 131 (1) AO). Rücknahme eines begünstigenden rechtmäßigen VwA wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im VwA vorbehalten ist (§ 131 (2) Nr. 1 AO); wenn mit dem VwA eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat (§ 131 (2) Nr. 2 AO); wenn die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den VwA nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde (§ 131 (2) Nr. 3 AO). Fall 10

Vorbehalt der Nachprüfung Solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist (d.h. keine Außenprüfung oder abschließende Prüfung an Amtsstelle), kann der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) festgesetzt werden. •

•

VdN kraft Gesetzes  Vorauszahlungsbescheid (§ 164 (1) S. 2 AO)  Steueranmeldungen (§§ 167 und 168 AO) VdN durch behördlichen Vermerk  Stempel, handschriftlich  EDV-Eingabe

Solange der VdN wirksam ist, kann der Bescheid mangels materieller Bestandskraft jederzeit geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen; das FA kann aber die Entscheidung hierüber bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls (z.B. in einer Außenprüfung) hinausschieben. Ende des VdN durch Aufhebung nach § 164 (3) AO • •

Das FA kann den VdN jederzeit auch ohne abschließende Prüfung aufheben Aufhebung nach einer Außenprüfung

Ende des VdNmit Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 164 (4) AO • •

VdN ist nur vier Jahre wirksam Ablaufhemmungen des § 171 (1) bis (6), (9), (11) bis (15) AO

Fall 11

Vorläufigkeit

Fall 12

Antrag auf schlichte Änderung Entdeckt ein Steuerpflichtiger einen Fehler in einem Steuerbescheid, so hat er zwei Möglichkeiten: • •

Antrag auf schlichte Änderung des Steuerbescheids nach § 172 (1) S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO; Einspruch nach §§ 347 ff. AO.

Die Korrektur nach § 172 (1) S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO kann zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen erfolgen. • • • •

Antrag des Betroffenen oder seine spätere Zustimmung. Antrag ist formfrei (kann auch mündlich, telefonisch erfolgen). Antragstellung vor Ablauf der Einspruchsfrist (§ 355 AO), wenn die Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgt. Genau bestimmte Änderung bezogen auf einen konkreten Sachverhalt

Die Änderung erfolgt punktuell, d.h. soweit der Antrag reicht; Unterschied zum Einspruchsverfahren, in dem es zur Wiederaufrollung des gesamten Fall kommt, sodass auch eine Verböserung möglich ist.

Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen/Beweismittel

Tatsachen sind Lebenssachverhalte, die Tatbestandsmerkmale eines gesetzlichen Steuertatbestands sein können und damit die Höhe der Steuer beeinflussen. • •

Tatsächliche Zustände, Vorgänge, wertbildende Faktoren (z.B. Einnahmen, Werbungskosten, Sonderausgaben). Keine Tatsachen sind steuerrechtliche Wertung von Tatsachen, Rechtsansichten, Urteile, Verwaltungsanweisungen, bloße Ergebnisermittlungen (z.B. Wert eines Gegenstandes).

Beweismittel sind (nur) Hilfsmittel für bessere Erkenntnis (z.B. Nachweis von abzugsfähigen Aufwendungen), stellen aber selbst keine Tatsachen dar (Korrekturen wegen Beweismittel sind selten). Neue Tatsachen und Beweismittel sind dem FA nachträglich bekannt geworden. • •

Tatsache war bei der ursprünglichen Veranlagung zwar vorhanden, dem FA aber noch nicht bekannt (es kommt auf tatsächliche Kenntnis an). Maßgebender Zeitpunkt ist die abschließende Veranlagung des Steuerfalls bzw. der Abschluss der Willensbildung.

Soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren ...